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Per individuare la data da cui far decorrere il termine di 48 mesi per la presentazione delle istanze di rimborso dei versamenti diretti, occorre verificare l’esistenza o meno dell’obbligo di pagamento nel momento in cui lo stesso è effettuato.
Così si è espressa, in sintesi, l’Agenzia delle entrate in seguito a una richiesta di consulenza giuridica sull’interpretazione dell’articolo 38 del Dpr 602/1973 risposta 1/2018.

La richiesta
Un’associazione ha chiesto di chiarire se, in situazioni di incertezza circa la spettanza di un’agevolazione, l’applicabilità di un’aliquota o la qualificazione di un soggetto, il conteggio del tempo utile per chiedere un rimborso parta dalla data del versamento dell’acconto o da quello dell’eventuale saldo o, in alternativa, dal termine per la presentazione della dichiarazione con cui si determina in modo certo l’ammontare dell’imposta dovuta.
Secondo l’istante, la fissazione del dies a quo nel momento di versamento dell’acconto dovrebbe essere limitata ai soli casi in cui lo stesso è oggettivamente errato perché, ad esempio, effettuato per un importo superiore a quello dovuto.

La risposta
Per consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, il dies a quo da cui far decorrere il termine va individuato nel giorno dei singoli versamenti in acconto qualora questi, già al momento dell’effettuazione, risultino non dovuti ovvero non dovuti in quella misura. E ciò perché, in queste circostanze, l’interesse e la possibilità di richiedere il rimborso già sussistono in quanto il contribuente è in grado di sapere se deve o no assolvere il debito d’imposta e in quale misura.
Al contrario, il termine decadenziale non può decorrere dal momento dei singoli versamenti in acconto se il diritto al rimborso deriva da un’eccedenza degli importi anticipatamente corrisposti rispetto all’ammontare del tributo che risulta – solo al momento del saldo – complessivamente dovuto, oppure rispetto a una successiva determinazione in via definitiva dell’an e del quantum dell’obbligazione fiscale. In questi casi, il versamento è da considerarsi dovuto (in quella misura) al momento della sua effettuazione e solo in seguito è possibile verificare l’inesistenza (totale o parziale) dell’obbligo tributario che vi era sotteso; perciò, non è possibile far decorrere il termine di decadenza dalla data del versamento, cioè da un momento in cui nessuna istanza di rimborso sarebbe stata ancora proponibile.
Secondo i giudici di legittimità, l’unico criterio che consente di individuare il momento da cui far decorrere il termine di decadenza per la presentazione delle istanze di rimborso ex articolo 38, Dpr 602/1973, è rappresentato dall’esistenza o meno dell’obbligo di versamento nel momento in cui lo stesso è effettuato.

Tale regola, precisa l’Agenzia, va seguita anche nelle ipotesi rappresentate nell’istanza di consulenza, ossia quando è incerta la spettanza di un’agevolazione, l’applicabilità di un’aliquota o la qualificazione di un soggetto.

Infine, a titolo esemplificativo, vengono ricordate alcune casistiche in cui la Corte di cassazione ha escluso che il termine decadenziale decorra dal versamento del saldo:

• Irap versata per carenza del presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione, perché “quando … venga contestato in radice l’obbligo del pagamento del tributo, la eventuale non debenza si configura anche in relazione al pagamento delle rate di acconto, non trattandosi di determinazione rilevabile soltanto in sede di pagamento del saldo” (Cassazione, 4166/2014)
• Irpef versata in eccesso in relazione a un immobile di interesse storico-artistico, perché la causale della richiesta di rimborso, ossia la mancata applicazione dell’agevolazione che determina la tassazione del bene in base al reddito effettivo e non secondo la rendita catastale, “sicuramente sussisteva fin dall’epoca del versamento degli acconti” (Cassazione, 10077/2014)
• Irpeg e Ilor versate indebitamente per non essere state conteggiate, in sede di dichiarazione dei redditi, le variazioni in diminuzione riferibili all’utilizzo dei fondi rischi contenzioso e oneri da partecipazioni, perché, nascendo il diritto al rimborso dalla questione relativa al trattamento fiscale da applicare ai due fondi, la circostanza risultava “rilevabile indipendentemente dal calcolo dell’imposta dovuta a saldo“(Cassazione, 6497/2015)
• maggiore Irpeg erroneamente versata relativamente a fabbricati e terreni di cui è stato successivamente disconosciuto il diritto di proprietà (Cassazione, 15427/2015)
• Irpef versata a titolo di maggiore ritenuta operata sulla somma erogata quale incentivo all’esodo, perché “la contestazione su cui si fondava la domanda di rimborso del contribuente – ossia che la ritenuta era stata operata applicando l’aliquota piena e non l’aliquota dimidiata – attingeva la struttura stessa del calcolo della ritenuta e, pertanto, poteva essere fatta valere fin dal momento di effettuazione della ritenuta … senza necessità di attendere né eventuali conguagli di fine anno del datore di lavoro né eventuali riliquidazioni da parte dell’Ufficio” (Cassazione, 11602/2016).