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In materia di società non operative, il contratto d’affitto dell’unico cespite aziendale non rientra tra le ipotesi d’impossibilità oggettiva di percepire ricavi maggiori, perché espressione della manifestazione di volontà del contribuente. Questi, per potere essere esonerato dall’applicazione della norma antielusiva, ha l’onere di dimostrare che alla stipula del contratto sussistevano ragioni oggettive che non consentivano la pattuizione di un canone più alto.
Questo il contenuto dell’Ordinanza della Corte di cassazione n. 10157 del 28 maggio 2020.

I fatti
Il caso riguarda un avviso di accertamento, emesso dall’Agenzia delle entrate per la rettifica del reddito dichiarato dalla società nel periodo d’imposta 2005 e l’adeguamento al minimo previsto dall’articolo 30, comma 1 della legge n. 724 del 23 dicembre 1994, palesandosi la società come “non operativa”.
Avverso l’atto impositivo la società ha invocato la disapplicazione della disciplina sulle società di comodo riportando, come situazione oggettiva di impossibilità di percepire ricavi maggiori, l’esistenza di un contratto di affitto di azienda dell’unico immobile stipulato nel 1995 e ancora in essere durante l’annualità oggetto di accertamento.
Il ricorso proposto dalla contribuente è stato respinto dalla Ctp e la sentenza confermata dalla Ctr. A parere dei giudici d’appello non poteva trovare accoglimento la causa di disapplicazione per oggettive situazioni di impossibilita della norma antielusiva, nel caso di specie costituita dall’esistenza del contratto di affitto.
La società ha proposto ricorso in cassazione, lamentando violazione e falsa applicazione dell’articolo 30, comma 1, legge n. 724/1994, per avere la Ctr erroneamente applicato la norma in parola al caso di specie.
I giudici di legittimità hanno ritenuto infondato il motivo di doglianza e rigettato il ricorso proposto dalla società contribuente.

La disciplina delle società non operative
Come noto, il regime delle società “non operative” è disciplinato dall’articolo 30, della legge n. 724/1994, che prevede un regime di tassazione particolare in ragione del quale le società di capitali residenti (e non residenti con stabile organizzazione in Italia) si considerano non operative se l’ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, con esclusione di quelli straordinari, è inferiore ai ricavi minimi presunti stabiliti dalla norma.
Il comma 4-bis del citato articolo 30 stabilisce, inoltre, che in presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi e dei proventi nonché del reddito mimino presunto, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini Iva previste, la società interessata può presentare istanza di interpello. In tal modo l’istante può richiedere all’Amministrazione finanziaria una risposta relativamente alla sussistenza delle condizioni e alla valutazione dell’idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l’adozione della disciplina antielusiva de qua.

La decisione
È opportuno premettere che, in materia di società non operative, le percentuali per la determinazione dell’ammontare complessivo dei componenti positivi, in quanto parametri previsti espressamente dalla legge e legati a un livello minimo presunto di redditività dei determinati cespiti patrimoniali, hanno piena valenza sia in sede di accertamento che di determinazione giudiziale.
Di conseguenza, il mancato superamento del test di operatività costituisce elemento sintomatico della natura non operativa della società sicché, trattandosi di presunzione legale relativa, è onere del contribuente di “fornire la prova contraria e dimostrare l’esistenza di situazioni oggettive e straordinarie, specifiche ed indipendenti dalla sua volontà, che abbiano impedito il raggiungimento della soglia di operatività e di reddito minimo presunto“.
La presente controversia è incentrata proprio sull’estensione dell’onere probatorio a carico del contribuente, ossia della sua capacità di dimostrare l’esistenza delle suddette situazioni.
Nel caso di specie la società aveva invocato come causa del mancato raggiungimento della soglia minima presunta di ricavi l’esistenza del contratto di affitto afferente all’unico immobile della società, caratterizzato da un canone particolarmente basso perché stipulato molti anni addietro rispetto al periodo d’imposta controllato e da tempo non più riveduto in relazione all’ammontare del canone.
I giudici di legittimità ritengono, avallando sul punto la decisione della Ctr, che il contratto di affitto di azienda non possa essere qualificato come causa straordinaria, indipendente dalla volontà del contribuente, per la disapplicazione delle disposizioni di cui al comma 5 dell’articolo 30, vigente ratione temporis, che disponeva che, se il reddito dichiarato dalla società non operativa fosse risultato inferiore a quello minimo, il reddito potesse essere determinato induttivamente in misura pari a quello presunto.
Al contrario il negozio è esso stesso espressione della manifestazione di volontà della società controllata con la conseguenza che, per essere esonerato dalla disciplina antielusiva, il contribuente è tenuto a dimostrare che all’epoca della stipula dell’atto “determinate ragioni oggettive – che non si riducono, né si condensano nella manifestazione della volontà contrattuale che conduce alla stipula dell’affitto – non consentivano la pattuizione di un canone più alto” attraverso, ad esempio, la produzione di documentazione attestante le condizioni di mercato dell’epoca o specifiche ragioni oggettive, espresse da dati ed elementi concreti, che non consentivano la pattuizione di un canone più alto.
Ai fini del superamento della prova, pertanto, non è sufficiente l’allegazione di un contratto e la mera dichiarazione dell’impossibilità giuridica di aumentare unilateralmente il canone d’affitto del cespite aziendale per il superamento del test di operatività essendo, invece, necessario fornire giustificazione atta a dimostrare l’esistenza di situazioni oggettive, indipendenti dalla volontà del contribuente, che avevano impedito la pattuizione di un canone adeguato e la realizzazione di maggiori ricavi.

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La Corte di cassazione, con l’ordinanza n. 10160 del 28 maggio 2020, ha chiarito quali sono i presupposti in presenza dei quali l’ufficio può legittimamente procedere ad accertamento integrativo, ex articolo 43 del Dpr n. 600/1973.
Nel caso in esame, l’Agenzia delle entrate aveva notificato un avviso di accertamento con il quale contestava al contribuente di non avere dichiarato, come reddito diverso, le somme percepite, a titolo di canoni, dal soggetto al quale aveva concesso in sublocazione una porzione di un immobile a uso professionale.
Avverso l’atto impositivo il contribuente proponeva ricorso eccependo, per quanto di interesse, che le medesime somme erano già state oggetto di precedente accertamento come reddito di fabbricato e rilevava, comunque, di non avere conseguito maggiori redditi, in quanto gli importi percepiti dal sublocatario erano stati riversati al proprietario dell’immobile.

L’Agenzia delle entrate, costituendosi in giudizio, riconosceva che non era dovuta la maggior imposta richiesta con il precedente avviso relativo al reddito da fabbricati e, con successiva memoria, dichiarava di avere provveduto allo sgravio totale delle somme iscritte a ruolo in conseguenza di tale accertamento.
La Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso con sentenza che veniva poi impugnata dal contribuente dinanzi alla Ctr, la quale ne rigettava l’appello. I giudici di secondo grado rilevavano, infatti, che l’ufficio aveva provveduto allo sgravio degli importi iscritti a ruolo in conseguenza del primo accertamento e che il contribuente non aveva prodotto, a supporto della tesi secondo cui le somme in contestazione non costituivano reddito tassabile, copia del modello Unico, dal quale poter verificare se tra i costi deducibili per la determinazione del reddito di lavoro autonomo era stato indicato l’intero canone, come sostenuto dal contribuente, oppure quello al netto della somma corrisposta a titolo di sublocazione.

Il contribuente ricorreva, infine, in Cassazione, deducendo la violazione e falsa applicazione dell’articolo 43 del Dpr. n. 600/1973 e dell’articolo 116, secondo comma, cpc, sottolineando che il reddito derivante dal contratto di sublocazione era già noto all’epoca dell’emissione dell’avviso poi annullato e che gli elementi valutati come “nuovi” dall’ufficio con l’atto impositivo impugnato erano tutti previsti da detto contratto, con la conseguenza che l’Amministrazione aveva proceduto all’emissione di un secondo avviso di accertamento (integrativo) in assenza di elementi di novità.

Secondo la Corte suprema la censura era infondata.
I giudici di legittimità evidenziano, infatti, che la “sopravvenienza di nuovi elementi” richiesti per l’emissione di un accertamento integrativo non può essere interpretata in modo restrittivo quale sopravvenienza di “nuovi elementi reddituali”, laddove l’ampia dizione utilizzata nella disposizione di legge giustifica, comunque, l’emissione di un avviso di accertamento integrativo allorquando l’ufficio, successivamente all’accertamento originario, sia venuto a conoscenza di elementi fattuali, probatoriamente rilevanti, di cui non era a conoscenza al momento dell’emissione dell’originario avviso.
Ciò, sottolinea la Cassazione, comporta che la preclusione prevista dall’articolo 43 del Dpr. n. 600/1973 impone il divieto di emettere un avviso di accertamento integrativo sulla base della semplice rivalutazione o del maggior approfondimento di dati probatori già noti al Fisco o in suo possesso al momento dell’avviso originario (cfr Cassazione, pronuncia n. 26191/2018). Nel caso in esame, invece, evidenzia il Collegio di piazza Cvour, l’ufficio aveva dapprima emesso l’avviso di accertamento con il quale aveva contestato al contribuente un maggior reddito di fabbricati, sul presupposto, errato, che egli fosse percettore di redditi di locazione non dichiarati e, solo successivamente, all’esito dell’esame della documentazione presentata in sede di richiesta di autotutela dallo stesso contribuente al fine di ottenere l’annullamento di detto accertamento, rilevato che le somme venivano dallo stesso percepite a titolo di canoni di sublocazione, aveva, conseguentemente, proceduto al recupero a tassazione come redditi diversi ex articolo 67 del Tuir.
Poiché, dunque, l’amministrazione finanziaria, solo in sede di autotutela era venuta a conoscenza della esistenza del contratto di sublocazione, tale circostanza, per la Corte suprema, rappresentava sicuramente un elemento nuovo sopravvenuto, idoneo a giustificare l’emissione dell’avviso di accertamento integrativo.

Tanto premesso, in ordine allo specifico caso processuale, in termini più generali, giova anche evidenziare quanto segue.
Come ribadito anche dalla Corte (cfr Cassazione, ordinanza n. 13311/2019), solo l’integrazione o la modifica in aumento dell’originario avviso determina una “nuova” pretesa tributaria rispetto a quella originaria, dovendo formalizzarsi nell’adozione di un nuovo avviso di accertamento, che, aggiungendosi o sostituendosi a quello originario, indichi gli elementi di fatto di cui è sopravvenuta la conoscenza, ai sensi dell’articolo 43, comma 3, del Dpr. n. 600/1973. In caso invece di modifica in diminuzione, questa non necessita neppure di forme o motivazioni particolari, in quanto non integra una nuova pretesa tributaria (cfr, Cassazione, pronuncia n. 11699/2016).
Le fattispecie individuabili in tali casi sono, quindi, sostanzialmente tre: l’autotutela integrativa (quale quella del caso in commento), l’autotutela sostitutiva e l’autotutela parziale.
Quanto alle prime due fattispecie, l’articolo 43 richiamato, come visto, riguarda appunto l’autotutela integrativa ed è preordinato alla ripresa a tassazione di elementi reddituali incrementativi del reddito complessivo, non noti al momento dell’esercizio della precedente attività accertatrice.
L’accertamento integrativo non deve essere, peraltro, confuso con l’autotutela sostitutiva, laddove l’avviso di accertamento emesso, con efficacia ex nunc, in sostituzione di uno precedente, viziato da un errore materiale, non costituisce espressione del potere di autotutela integrativa (ex articolo 43, comma 4, Dpr. n. 600/1973), ma, piuttosto, del potere di autotutela sostitutiva, esperibile anche in assenza di sopravvenute conoscenze. E anche tale possibilità, del resto, non è sempre applicabile, dato che, in ogni caso, sussistono i seguenti limiti:

  • la rinnovazione non può avvenire se è già decorso il termine di decadenza dell’azione accertatrice
  • la rinnovazione è altresì preclusa qualora sia intervenuto giudicato di merito.

All’eliminazione del provvedimento erroneamente formato segue dunque, legittimamente, e anzi come atto dovuto, l’adozione del provvedimento ritenuto conforme al precetto normativo, che sostituisce il precedente (Cassazione, ordinanza n. 25024/2016).

In caso, infine, di autotutela solo parziale non rileva neppure il termine decadenziale, intervenendo semplicemente la stessa a riduzione della pretesa già contenuta nell’avviso (tempestivamente) notificato e ciò in attuazione del rapporto di lealtà e collaborazione che deve esistere tra contribuente e Amministrazione (cfr Cassazione, ordinanza n. 13311/2019).

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La presunzione legale relativa di disponibilità di maggior reddito prevista in caso di indagini finanziarie non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti. Inoltre, in caso di controllo “a tavolino” attinente a tributi non armonizzati, il relativo avviso di accertamento è legittimo pur in assenza del contraddittorio preventivo, anche se emanato anticipatamente rispetto al termine dilatorio di legge, stante l’assenza nel diritto nazionale di una specifica statuizione che comporti un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale. Questi i principi affermati dalla Corte di cassazione con l’ordinanza n. 9512 del 22 maggio 2020.

Il fatto
La controversia trae origine dal ricorso presentato da un contribuente avverso alcuni avvisi di accertamento ai fini Irpef, con cui l’Agenzia delle entrate aveva rettificato il reddito dichiarato dopo aver attivato le indagini finanziarie sui conti correnti intestati al soggetto controllato. All’esito di due contraddittori instaurati con la parte, l’ufficio ha emanato gli atti impositivi, poi impugnati, prima dello scadere del termine di sessanta previsto dall’articolo 12, comma 7, della legge n. 212/2000.
La Ctr, in riforma della sentenza di primo grado, ha accolto l’appello dell’amministrazione finanziaria, ritenendo infondato il motivo di parte che lamentava l’illegittimità degli atti de qua per mancato rispetto del termine dilatorio previsto dal citato articolo 12 dello Statuto del contribuente.
A parere dei giudici di merito, nel caso in esame non poteva trovare applicazione tale disposizione, non essendo stato effettuato alcun accesso presso il domicilio del contribuente. Il controllo infatti non aveva comportato alcuna attività istruttoria esterna da parte dell’ufficio che, invece, aveva ricevuto la documentazione direttamente dal contribuente in maniera spontanea. Questi, nel corso dei contraddittori con i verificatori, non aveva superato l’onere probatorio di fornire idonea giustificazione dell’accredito di alcune somme ricevute sui conti correnti e da qui sono scaturiti gli avvisi di accertamento.
Il contribuente ha impugnato tali atti impositivi lamentando, con primo motivo, violazione e falsa applicazione dell’articolo 12, comma 7, della legge n. 212/2000, per mancata concessione del termine dilatorio, pur trattandosi di accertamento “a tavolino”. Con ulteriore motivo di ricorso il ricorrente ha dedotto violazione dell’articolo 32, comma 1 n. 2, e degli articoli 38 e 42, del Dpr n.  600/1973 per aver erroneamente applicato la presunzione di redditi sottratti a tassazione in caso di versamenti non giustificati a un contribuente non esercente alcuna attività imprenditoriale.
La Corte di cassazione ha ritenuto infondata su tutta la linea la tesi del ricorrente e ha rigettato il ricorso, confermando la legittimità degli avvisi di accertamento impugnati.

La decisione
Le disposizioni in materia di diritti e garanzie del contribuente “sottoposto a verifiche fiscali”, ricordiamo, prevedono che, dopo il rilascio della copia del processo verbale di constatazione che sancisce la chiusura delle operazioni da parte dei verificatori, il contribuente possa comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste ai fini della valutazione da parte degli uffici impositori. L’avviso di accertamento “non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”.
La controversia in commento ruota attorno all’obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale e dell’applicazione del termine dilatorio nel caso di controlli “a tavolino”, effettuati cioè senza l’accesso presso il domicilio del contribuente (o la sede legale dell’imprenditore) ma direttamente nei locali dell’ufficio, previa consegna della documentazione da parte del contribuente controllato.
Nel corso della produzione giurisprudenziale sull’argomento è stata posta la basilare distinzione tra controlli aventi ad oggetto tributi “non armonizzati” e controlli su tributi “armonizzati”, questi ultimi soggetti al diritto dell’unione europea.
Nel caso di tributi “non armonizzati” (come nel caso in esame, le imposte dirette) è principio oramai cristallizzato che, in assenza di un “accesso” da parte dei verificatori presso il domicilio del contribuente (o i locali dell’impresa), l’eventuale avviso di accertamento è legittimo pur in assenza del contraddittorio preventivo e, quindi, del mancato rispetto del termine dilatorio dalla conclusione dell’attività da parte dell’ufficio. Ciò in quanto l’obbligo dell’amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi per le quali detto vincolo risulti specificamente sancito da una norma interna. Pertanto, considerata l’assenza nel diritto nazionale di una specifica statuizione che comporti un generalizzato obbligo di contraddittorio preventivo (che comporti, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto), è ragionevole concludere che, nel caso di accertamento “a tavolino” di tributi “non armonizzati”, l’avviso di accertamento è legittimo anche senza il rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni e, ovviamente in assenza di particolare e motivata urgenza. (su tutte cfr Cassazione sezioni unite, sentenza n. 24823/2015).

Diverso il caso dei tributi “armonizzati” (come ad esempio l’Iva) perché, stante la diretta applicazione del diritto dell’Unione che prevede invece un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale, la violazione di detto obbligo, anche in ipotesi di controlli “a tavolino” comporta in ogni caso l’invalidità dell’atto, purché in giudizio il contribuente superi la “prova di resistenza”. In altre parole, per vedere riconosciute le proprie ragioni, il contribuente deve essere in grado di enunciare dinanzi al giudice tributario le ragioni che in concreto avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato. L’opposizione di tali ragioni non deve essere però essere meramente pretestuosa “e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto” (cfr Cassazione, pronuncia nn. 9496/2020, 20036/2018, 27420/2018, 2875/2017 e 10030/2017).

Il secondo motivo di ricorso attiene, invece, alla possibilità di applicare la presunzione legale di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta l’articolo 32, comma 1, n. 2, del Dpr n. 600/1973, anche a soggetti non imprenditori e non professionisti.
Come noto la norma prevede che i dati e gli elementi attinenti alle indagini finanziarie, acquisiti in ragione del successivo n. 7, siano “posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine”. La norma, quindi, non fa un riferimento letterale al concetto di ricavo (attribuibile ai soggetti esercenti attività d’impresa) o di compenso (riferibile, invece, a contribuenti professionali) e, peraltro, rimanda all’articolo 38 del Dpr 660/1973 relativo all’accertamento di tutte le persone fisiche, anche non esercenti attività imprenditoriale o professionale. Tutto ciò farebbe già di per sé ritenere infondata la tesi per cui la presunzione possa trovare applicazione solo a contribuenti imprenditori e professionisti. In tal senso si è espressa anche la Corte di cassazione con la decisione in commento, secondo cui la presunzione legale relativa di disponibilità di maggior reddito “non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti”.

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I giudici Ue, con la pronuncia in commento, hanno dichiarato conforme al diritto comunitario una disciplina nazionale la quale obblighi alla rettifica della detrazione iniziale dell’Iva, laddove un soggetto passivo abbia cessato qualsiasi operazione soggetta a imposta, se esso ha continuato a realizzare operazioni esenti nei locali (adibiti nel caso in esame a caffetteria), ormai destinati a queste sole operazioni.
 
La questione pregiudiziale
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 185 e 187 della direttiva 2006/112/Ce sull’Iva ed è stata presentata nell’ambito di una controversia che oppone una società all’amministrazione finanziaria tedesca, in merito alla rettifica delle detrazioni dell’Iva, che la società ha assolto sulla costruzione di una caffetteria annessa alla casa di riposo che gestisce, ai fini di operazioni esenti dall’imposta. In particolare, la caffetteria è accessibile per i visitatori, attraverso un’entrata esterna e, per gli ospiti della casa di riposo, attraverso la sala da pranzo della medesima..
La società ha inizialmente dichiarato che avrebbe utilizzato la caffetteria esclusivamente per operazioni imponibili, in quanto la stessa era progettata per i visitatori provenienti dall’esterno e non per gli ospiti della casa di riposo.
A seguito di una prima verifica, l’amministrazione finanziaria tedesca ha ritenuto improbabile che nessun ospite della casa di riposo frequentasse e utilizzasse il bar con le persone venute a fargli visita. Le parti si sono quindi accordate nel senso di riconoscere un uso della caffetteria ai fini di operazioni esenti dall’Iva nella misura del 10%, ciò comportando l’adozione di una rettifica.
In seguito a una seconda verifica, il Fisco tedesco ha rilevato che la società, successivamente, non aveva più realizzato operazioni di vendita nel locale e che la gestione era stata cancellata dal registro delle imprese.
Ciò ha comportato una ulteriore rettifica, non essendovi più stato l’utilizzo della caffetteria ai fini di operazioni che davano diritto alla detrazione dell’Iva pagata a monte.
 
Ciò premesso, la questione è approdata dinanzi alla competente autorità giurisdizionale, la quale ha rilevato che l’utilizzo previsto del bar per operazioni di ristorazione imponibili era venuto meno. In mancanza di una frequentazione dei locali da parte di visitatori esterni, la caffetteria è ormai utilizzata esclusivamente dagli ospiti della casa di riposo, sussistendo solo un utilizzo al 100% ai fini di operazioni esenti dall’Iva.
L’autorità finanziaria ha sottoposto al vaglio pregiudiziale della Corte Ue la seguente questione con cui chiede se gli articoli 184, 185 e 187 della direttiva Iva debbano essere interpretati nel senso che essi ostano a una normativa nazionale secondo la quale un soggetto passivo che ha acquisito il diritto di detrarre proporzionalmente l’Iva relativa alla costruzione di una caffetteria annessa alla casa di riposo da esso gestita ai fini di operazioni esenti dall’Iva e destinata a essere utilizzata sia per operazioni soggette a imposta sia per operazioni esenti, è obbligato a rettificare la detrazione iniziale dell’Iva, qualora abbia cessato, nel locale in argomento, qualsiasi operazione soggetta a imposta.
 
Le valutazioni della Corte Ue
Nel caso in esame, è pacifico che la società ha acquisito il diritto alla detrazione dell’Iva assolta sulla costruzione della caffetteria. In relazione alla rettifica, risulta che l’amministrazione finanziaria tedesca ha proceduto alla stessa rilevando che, a partire da un determinato periodo, nel bar non era stata più effettuata nessuna operazione soggetta a imposta, cosicché il locale era ormai unicamente utilizzato per operazioni esenti. Tale circostanza costituirebbe un mutamento ai sensi dell’articolo 185 della direttiva Iva che richiede una rettifica della detrazione.
Tuttavia, il giudice del rinvio dubita dell’esistenza di un simile mutamento nel caso di specie, in quanto ritiene che la mera cessazione dell’attività soggetta a imposta sia dovuta alla circostanza che la gestione imponibile della caffetteria si è rivelata economicamente non redditizia e non ha comportato alcun cambiamento né alcun aumento dell’attività esente.
 
A tal proposito, parte della giurisprudenza ritiene che, in linea di principio, il diritto alla detrazione può essere esercitato solo qualora esista una relazione stretta e diretta tra il diritto alla detrazione dell’Iva pagata a monte e l’utilizzo dei beni o dei servizi per operazioni soggette a imposta a valle. Pertanto, e per quanto riguarda i beni d’investimento come la caffetteria, qualora sia accertato, durante il periodo di rettifica fissato dall’articolo 187, paragrafo 1, della direttiva Iva, che tale relazione, pur essendo realmente esistita in una fase precedente, è ormai venuta meno, sussiste, in linea di principio, un mutamento ai sensi dell’articolo 185 di tale direttiva che rende obbligatoria una rettifica della detrazione.
D’altra parte, secondo giurisprudenza costante della Corte, il diritto alla detrazione resta, in linea di principio, acquisito, in particolare, anche se successivamente, a causa di circostanze estranee alla sua volontà, il soggetto passivo non utilizza detti beni e servizi che hanno dato luogo alla detrazione nell’ambito di operazioni soggette a imposta.
A questo riguardo, la Corte ha precisato che, in simili circostanze, ritenere sufficiente, al fine di stabilire l’esistenza di mutamenti ai sensi dell’articolo 185 della direttiva, che un immobile sia rimasto vuoto dopo la risoluzione di un contratto di locazione, per circostanze indipendenti dalla volontà del proprietario, anche se è dimostrato che quest’ultimo ha ancora intenzione di utilizzarlo ai fini di un’attività soggetta a imposta e intraprende le iniziative necessarie a tal fine, equivarrebbe a limitare il diritto a detrazione per mezzo delle disposizioni applicabili in materia di rettifiche.
 
Tuttavia i chiarimenti forniti in alcune pronunce comunitarie non sono applicabili al caso in argomento, in cui risulta che la situazione si distingue sensibilmente da quelle che hanno dato luogo a tale giurisprudenza. Le ultime statuizioni, infatti, riguardano contesti in cui, benché le spese fossero state effettuate per realizzare operazioni soggette a imposta, queste ultime non si sono materialmente concretizzate, e quindi non è stata effettuata alcuna operazione.
Pertanto, si presume che il diritto alla detrazione dell’Iva pagata su tali spese sia in stretta e diretta relazione con la realizzazione di operazioni soggette a imposta. Per contro, risulta che la caffetteria è stata effettivamente messa in funzione per realizzare sia operazioni soggette a imposta sia esenti.
 
Tuttavia, dalle informazioni ricevute risulta che le operazioni soggette a imposta sono cessate, qualunque ne sia la ragione, mentre le operazioni esenti hanno continuato a essere realizzate. Ciò comporta necessariamente che i locali della caffetteria, che peraltro costituiscono parte integrante di una casa di riposo gestita ai fini di operazioni esenti, non sono rimasti vuoti, ma sono ormai destinati unicamente a operazioni esenti. Si avrebbe una situazione differente solo se la società avesse trovato per tali locali, durante questo periodo, altri utilizzi ai fini di operazioni che danno diritto alla detrazione dell’Iva.
Pertanto, nei limiti in cui i beni o i servizi acquistati dalla società ai fini della costruzione della caffetteria sono stati utilizzati unicamente ai fini delle sue operazioni esenti, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare, le operazioni effettuate nella fase anteriore non servono più a fornire prestazioni soggette a imposta e sono quindi sottoposte al meccanismo di rettifica delle detrazioni.
Difatti, in tali circostanze, la relazione stretta e diretta tra il diritto alla detrazione dell’Iva pagata sulle spese sostenute a monte e le attività soggette a imposta realizzate successivamente dal soggetto passivo, benché fosse esistita in una fase precedente, sarebbe ormai venuta meno.
Pertanto, in tali circostanze sussisterebbe, in linea di principio, un mutamento ai sensi dell’articolo 185 della direttiva Iva, che rende necessario procedere a una rettifica della detrazione. Il fatto che ciò risulti da circostanze indipendenti dalla volontà dei soggetti passivi non rimette in discussione, di per sé, tale necessità.
Da ultimo, la Corte ritiene che il principio di neutralità fiscale non osta a una simile conclusione. Infatti, la situazione di un’impresa che effettua investimenti ai fini di un’attività economica che dà luogo sia a operazioni soggette a imposta sia a operazioni esenti, e che effettua sempre operazioni esenti, è diversa da quella di un’impresa che effettua investimenti ai fini di un’attività economica che dà luogo soltanto a operazioni soggette a imposta senza che tale attività sfoci, alla fine, in simili operazioni.

Le conclusioni della Corte Ue
Tutto ciò premesso, la Corte Ue perviene alla conclusione che gli articoli 184, 185 e 187 della direttiva Iva devono essere interpretati nel senso che non ostano a una normativa nazionale, secondo la quale un soggetto passivo che ha acquisito il diritto di detrarre proporzionalmente l’Iva relativa alla costruzione di una caffetteria annessa alla casa di riposo che esso gestisce ai fini di operazioni esenti e destinata a essere utilizzata sia per operazioni imponibili sia per operazioni esenti, è obbligato a rettificare la detrazione iniziale dell’Iva, qualora abbia cessato, nei locali di tale caffetteria, qualsiasi operazione soggetta a imposta, se esso ha continuato a realizzare operazioni esenti in tali locali, ormai pertanto destinati a queste sole operazioni.
        
Data sentenza:
9 luglio 2020
Numero Causa:
C 374/19
Nome delle parti:
HF
contro
Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler

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La possibilità di ottenere la rimessione in termini, ai fini del compimento di un’attività processuale successivamente alla scadenza dei relativi termini di legge, è condizionata al ricorrere di un’ipotesi di causa impeditiva, che presenti carattere di non imputabilità al soggetto che chiede di avvalersi del beneficio.
Questo il principio confermato dall’ordinanza della Cassazione n. 9426 dello scorso 22 maggio in cui la Corte ha escluso che configuri causa non imputabile l’ipotesi in cui l’interessato si limiti ad addurre l’inerzia del proprio professionista che, nonostante l’incarico ricevuto, non aveva proposto ricorso avverso l’atto di accertamento.

La vicenda processuale
In un giudizio relativo a una cartella di pagamento per Iva e Irap 2005, la Commissione tributaria regionale della Liguria, con la sentenza n. 5/6/2014, confermava il verdetto di prime cure che, nel respingere il ricorso del contribuente, aveva concluso per la legittimità dell’atto impugnato.
Ricorrendo in sede di legittimità, la parte privata proponeva tre motivi di censura. In particolare, eccepiva la violazione e la falsa applicazione degli articoli 19, comma 3, del Dlgs n. 546/1992, e 153 cpc: nel dettaglio, si doleva del fatto che il giudice regionale non gli aveva concesso di fruire della rimessione in termini per l’impugnazione tardiva dell’atto tributario, difesa che l’interessato affermava pregiudicata dall’inerzia del proprio professionista che, nonostante l’incarico ricevuto, non aveva proposto il ricorso avverso l’avviso di accertamento.

La pronuncia della Corte
La Corte ha disatteso il riferito motivo di doglianza osservando che l’asserito inadempimento del professionista delegato all’impugnazione, seppure può venire in rilievo nei rapporti tra questi e il contribuente, non si riverbera in alcun modo sui termini per l’impugnativa dell’avviso di accertamento.
Inoltre, spiega l’ordinanza in rassegna, neppure può trovare applicazione l’istituto della “remissione in termini”, quando come nel caso in esame vengano invocati motivi che siano giuridicamente estranei al requisito della non imputabilità, richiesto dalla legge quale condizione per l’operatività dell’istituto.

Nello specifico, si legge nella pronuncia, la circostanza che l’interessato faccia rinvio a un generico inadempimento del difensore al mandato, senza neppure documentarne la sussistenza, costituisce “interpretazione di richiamo meramente soggettiva, inammissibilmente ricomprensiva di ogni prospetto di negligenza della parte stessa e come tale del tutto estranea alla latitudine oggettiva e dunque di controllabilità che la disposizione pretende, costituendo la remissione in termini invocata una deviazione eccezionale dalla regola comune della perentorietà del termine ad impugnare, assoggettata per tale ragione ad interpretazione selettiva”.

In altri termini, insomma, ai fini della rimessione in termini, non è sufficiente invocare ragioni che assumono una valenza squisitamente soggettiva, dovendo piuttosto sussistere ostacoli di carattere oggettivo tali da escludere qualunque profilo di imputabilità in capo a chi pretende di beneficiare dell’istituto.
D’altra parte, ricordano i giudici di piazza Cavour, neppure nei casi in cui sono state invocate circostanze impeditive ancora più personali (come ad esempio, uno stato di malattia), la giurisprudenza di legittimità ha ritenuto di concedere la rimessione in termini alla parte che non si era costituita tempestivamente, sul rilievo che anche la patologia fisica non costituisce impedimento non imputabile, essendo possibile il rilascio di una procura ad hoc per l’espletamento dell’incombente processuale.

Osservazioni
In base all’articolo 153, secondo comma, cpc (in precedenza, ai sensi del successivo articolo 184-bis), la parte, che dimostra di essere incorsa in decadenza per causa a essa non imputabile, può chiedere al giudice di essere rimessa in termini.
Tale disposizione, ritenuta applicabile anche al processo dinanzi alle Commissioni tributarie, secondo quanto chiarito dal Collegio di nomofilachìa, opera sia con riferimento alle decadenze relative ad attività processuali da svolgersi all’interno di un giudizio già incardinato, sia a quelle correlate a facoltà esterne e strumentali al processo, come quella relativa al termine per impugnare (cfr Cassazione, nn. 6102/2019, 4612/2019 e 28872/2018).

Affinché possa invocarsi la rimessione in termini, per poter compiere l’attività pur quando siano scaduti i termini previsti al riguardo dalla legge, è necessario che ricorra un’ipotesi di causa impeditiva che presenti il carattere della non imputabilità alla parte che chiede di avvalersi del beneficio.
In particolare, è stato ricordato che la causa non imputabile “consiste in un fatto, esterno alla sfera di controllo della parte o del suo difensore, che deve essere specificamente allegato e spiegato nella sua efficienza causale”, mentre non può risolversi in una mancanza di diligenza, non potendo quindi consistere in un difetto di organizzazione della propria attività professionale da parte del difensore (Cassazione, n. 363/2017).

Analogamente, dopo aver premesso che l’istituto della rimessione in termini è una soluzione costituzionalmente orientata e coerente con i principi della Carta della Repubblica di effettività del contraddittorio e delle garanzie difensive, le sezioni unite (cfr Cassazione, n. 32725/2018) hanno precisato che ai fini della sua operatività, oltre alla dimostrazione che la decadenza è dipesa da causa non imputabile, è richiesta la tempestività dell’iniziativa della parte, da intendere come immediatezza della reazione al palesarsi della necessità di svolgere l’attività processuale ormai preclusa.
Nella medesima pronuncia, il Collegio di piazza Cavour ha, inoltre, chiarito che la malattia o uno stato di salute non ottimale del difensore non rileva di per sé come legittimo impedimento, a differenza di quanto potrebbe essere, ad esempio, un malessere improvviso o un totale impedimento a svolgere l’attività professionale.
Con riguardo alle patologie fisiche, la richiamata sentenza n. 363/2017 ha, ad esempio, riconosciuto come idonea a giustificare la rimessione in termini la malattia insorta, in modo imprevedibile, al quinto dei dieci giorni a disposizione per il compimento dell’attività, provata dal difensore mediante certificazione del ricovero ospedaliero, e idonea a incidere in modo determinante sulla possibilità di porre in essere le condotte dovute.

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In base all’articolo 1, comma 421, della legge n. 311/2004, l’avviso di recupero di un credito d’imposta, con cui l’amministrazione finanziaria può procedere alla riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in tutto o in parte, anche in compensazione, nonché delle relative sanzioni e interessi, ha natura prodromica, e non consequenziale, all’avviso di accertamento, per cui l’omessa adozione di quest’ultimo atto impositivo non incide sulla sua legittimità, né comporta alcuna menomazione del diritto di difesa del contribuente, atteso che, come l’avviso di accertamento, deve essere motivato con riferimento alle ragioni giuridiche e ai presupposti di fatto dell’azione di recupero e ha valenza di atto impositivo autonomamente impugnabile ai sensi dell’articolo 19 del Dlgs n. 546/1992. È questo il principio affermato con l’ordinanza n. 9437 del 22 maggio 2020 della Corte di cassazione.
 
La vicenda
A seguito della notifica di un atto di recupero emesso dall’Agenzia delle entrate per la riscossione di un credito indebitamente utilizzato in compensazione ai sensi (articolo 17, Dlgs n. 241/1997), il contribuente proponeva ricorso che veniva accolto nel primo grado del giudizio.
I giudici del gravame ribaltavano l’esito della controversia accogliendo l’appello proposto dalla parte pubblica. Il contribuente proponeva ricorso per la cassazione della sentenza di secondo grado eccependo, tra l’altro, la violazione o falsa applicazione dell’articolo 19 del Dlgs 546/1992, avendo la Ctr preliminarmente osservato che l’elenco degli atti impugnabili, contenuto nel suddetto articolo 19, andrebbe interpretato in modo estensivo, sì da comprendere anche quei provvedimenti che, pur non rivestendo l’aspetto formale proprio di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili, portino comunque a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria.
 
La soluzione della Suprema Corte
I giudici di legittimità con la pronuncia in commento hanno rigettato il motivo di censura avanzato dalla parte privata affermando che “dall’esame del ricorso emerge che l’atto di recupero venne emesso dall’Ufficio ai sensi dell’art. 1, comma 421, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 […] siffatto atto di recupero ben può assumere la valenza di autonomo atto impositivo: l’avviso di recupero di credito d’imposta ex art. 1, comma 421, della I. n. 311 del 2004, con cui l’Amministrazione finanziaria può procedere alla riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in tutto o in parte, anche in compensazione, nonché delle relative sanzioni ed interessi, ha natura prodromica, e non consequenziale, all’avviso di accertamento, per cui l’omessa adozione di quest’ultimo atto impositivo non incide sulla sua legittimità, né comporta alcuna menomazione del diritto di difesa del contribuente, atteso che, come l’avviso di accertamento, deve essere motivato con riferimento alle ragioni giuridiche ed ai presupposti di fatto dell’azione di recupero ed ha valenza di atto impositivo autonomamente impugnabile ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992. Facendo applicazione di tale principio, dunque, del tutto correttamente la CTR ha considerato legittimamente emesso ed autonomamente impugnabile l’atto di recupero contestato dal contribuente”.
 
Brevi osservazioni
La legge n. 311/2004 ha introdotto nel sistema tributario italiano gli avvisi di recupero dei crediti d’imposta quali strumenti a cui l’agenzia delle entrate ricorre per contestare l’utilizzo in compensazione di crediti illegittimamente fruiti. Relativamente alla contestazione di crediti inesistenti, gli avvisi di recupero devono essere notificati entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello di utilizzo del credito.
Dal 2015, con la riforma del sistema sanzionatorio è stata introdotta la definizione di “credito inesistente”, così da precisare, senza possibilità di ambiguità interpretative, le sanzioni applicabili a seconda si tratti di credito “non spettante”, per il quale la sanzione è del 30%, ovvero “inesistente”, per il quale la sanzione va dal 100 al 200 per cento. Più precisamente è inesistente il credito che non è riscontrabile con il controllo automatizzato.
L’atto di recupero viene adeguatamente motivato tramite l’esatta identificazione della contestazione e degli elementi in base ai quali l’ufficio ritenga il credito inesistente ovvero non spettante, affinché possa essere verificata la correttezza delle sanzioni irrogate e, in ogni caso, la fondatezza della pretesa. Se la contestazione è contenuta in un atto di recupero del credito, il pagamento va eseguito entro sessanta giorni dalla ricezione. Anche in questo caso, in assenza di versamento, il debito sarà iscritto a ruolo.
Contro gli avvisi di recupero è possibile esperire il ricorso giurisdizionale, da presentarsi entro sessanta giorni dalla notifica dell’atto, e il sindacato giudiziale può concernere ogni motivo sollevato nel ricorso. In pendenza di giudizio non è prevista la riscossione frazionata delle somme. Nell’ipotesi di contestazione attraverso la notifica dell’avviso bonario, occorrerà attendere la cartella di pagamento e proporre ricorso avverso quest’ultima.
Proprio sul tema dell’impugnabilità o meno dell’atto di recupero del credito è intervenuta l’ordinanza oggetto del presente commento.
I giudici si legittimità in particolare hanno ritenuto che in base all’articolo 1, comma 421, 1 della legge n. 311/2004, l’amministrazione finanziaria può procedere alla riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in tutto o in parte, anche in compensazione, nonché delle relative sanzioni e interessi, mediante l’emanazione di un apposito atto di recupero motivato da notificare al contribuente con le modalità previste dall’articolo 60 del Dpr n. 600/1973.
In definitiva, l’adozione di questo provvedimento – tipizzato, come detto, dalla legge – ha natura prodromica, e non consequenziale, all’avviso di accertamento. Né l’emanazione dell’avviso di recupero ai sensi della disposizione citata implica alcuna menomazione del diritto di difesa del contribuente; posto che esso sia obbligatoriamente motivato con riferimento alle ragioni giuridiche e ai presupposti di fatto dell’azione di recupero, il provvedimento assume, al pari dell’avviso di accertamento, valenza di atto impositivo autonomamente impugnabile secondo quanto preisto dell’articolo 19 del Dlgs n. 546/1992 del 1992.
Si segnala inoltre che, nello stesso senso, si è espressa la Corte suprema con altre due pronunce (Cassazione, pronunce nn.4687/2012 e 8429/2017) secondo cui, pur essendo equiparabili nella loro natura impositiva, l’atto prodromico di recupero del credito e l’avviso di accertamento sono suscettibili di essere autonomamente impugnati dal contribuente.
D’altronde la natura puramente impositiva dell’atto in discorso si evince anche analizzando l’assoggettamento dello stesso alla disciplina, in generale, prevista dal legislatore per gli avvisi di accertamento. Si veda, ad esempio, quanto deciso dai giudici di legittimità in tema di applicabilità dell’istituto giuridico previsto dall’articolo 12, comma 7 dello Statuto del contribuente alla fattispecie in parola, laddove essi affermano che “l’avviso con il quale l’Ufficio finanziario procede al recupero del credito di imposta non può essere emanato, in assenza di particolari ragioni di urgenza, prima che sia decorso il termine dilatorio di sessanta giorni di cui all’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, trattandosi di atto anch’esso impositivo, di accertamento della pretesa tributaria, a cui va, pertanto, estesa la disciplina procedimentale fissata da tale disposizione con specifico riferimento all’avviso di accertamento” (Cassazione, sentenza n. 19561/2014).

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La procedura riguardante la notifica dell’avviso di accertamento al portiere dello stabile del domicilio del contribuente, poiché sono risultati infruttuosi i precedenti tentativi di consegna presso i congiunti, deve ritenersi sanata a seguito dell’avvenuta costituzione in giudizio del contribuente stesso. Lo stabilisce la sentenza della Corte di cassazione n. 8713 dell’11 maggio 2020.

I fatti di merito
La controversia in commento prende spunto, nel merito, da una pronuncia della Ctr del Lazio con la quale è stato rigettato l’appello di un contribuente proposto avverso la prodromica sentenza della Ctp di Roma la quale, a sua volta, aveva respinto il ricorso avente ad oggetto un avviso di accertamento per la ripresa a tassazione di maggiori imposte, per l’anno d’imposta 1998, oltre interessi e sanzioni.
I giudici di secondo grado hanno ritenuto adeguatamente motivata e, pertanto, condivisibile l’impostazione logico-giuridica adottata dalla Ctp in base alla quale:

  1. l’atto impositivo, sufficientemente motivato, risultava ritualmente notificato a mani del portiere dello stabile del domicilio del contribuente (stante l’infruttuosità dei precedenti tentativi di consegna presso i congiunti); la cui procedura doveva considerarsi, in ogni caso, sanata a seguito dell’avvenuta costituzione in giudizio del contribuente
  2. il termine di decadenza della potestà impositiva dell’ufficio doveva ritenersi correttamente prorogato di due anni in applicazione dell’articolo 10 della Legge n.289/2002 (ritenendo, quindi, che l’ufficio avesse correttamente notificato l’atto entro il termine del 31 dicembre 2006)
  3. nel merito, il contribuente si era sottratto all’onere di confutare le contestate operazioni bancarie e, nello specifico, doveva ritenersi che la sua attività di lavoratore autonomo (avvocato) dovesse ritenersi esercitata in forma permanente e non occasionale.

Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi di impugnazione avverso i quali l’ufficio ha depositato il proprio atto di costituzione.

La sentenza della Cassazione
La Corte di cassazione, con la sentenza in argomento, ha rigettato il ricorso del contribuente sulla base delle seguenti motivazioni.

Con il primo motivo di ricorso, il contribuente denunciava la falsa applicazione, da parte della Ctr, della disciplina relativa alla notificazione degli atti (articoli 43, 58 e 60 del Dpr 600/1973 e 57 del Dpr 633/1972) avendo ritenuto che la costituzione in giudizio ne avesse sanato il lamentato vizio, ai sensi dell’articolo 156 cpc.
Gli Ermellini hanno ritenuto detta eccezione infondata.
In primo luogo, la Cassazione ha ritenuto che i giudici di seconda istanza hanno correttamente evidenziato la validità formale della procedura di notifica dell’avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo (articolo 156 cpc) in quanto, previamente, è stata evidenziata, nel caso in esame, l’efficacia del processo notificatorio nei confronti del contribuente (tentativi di notifica presso il domicilio, prima, e la residenza anagrafica, poi; prove di consegna a persone di famiglia) con esito negativo e solo successivo deposito dell’atto in questione presso la Casa comunale.
Altresì, la Cassazione ha censurato, sotto il profilo del sindacato di legittimità, il motivo in questione in quanto lo stesso non poteva essere portato, così come formulato, al vaglio dei supremi giudici perché implicante una valutazione di fatto delle vicende processuali non rimessa alla loro discrezionalità (cfr Cassazione nn.18427/2013, 13916/2008 e 10772/2006).
Infine, la Cassazione ha rigettato detto motivo anche sotto il profilo della presunta violazione della sanatoria di cui all’articolo 156 cpc per raggiungimento dello scopo in raccordo con la disciplina della decadenza dal potere accertativo verificatasi prima del deposito del ricorso ovvero con riferimento, come nel caso di specie, ad annualità in scadenza (1998) entro il 31 dicembre 2006.
Sul punto, i supremi giudici hanno ritenuto non conferente il richiamo, operato da controparte, alla sentenza SS.UU. n.19584 del 5 ottobre 2004.
In sintesi, la notifica di atti impositivi tributari non ne costituisce un elemento di giuridica esistenza o perfezionamento bensì rappresenta una cosiddetta condizione integrativa dell’efficacia (di operatività); di conseguenza, la nullità/inesistenza della notifica di quell’atto non opera ove lo stesso sia entrato nella sfera di conoscibilità del destinatario il quale abbia potuto compiutamene esercitare il suo diritto di difesa attraverso la formulazione di puntuali difese.

Con il secondo motivo di ricorso, il contribuente lamenta l’insufficiente motivazione della sentenza impugnata, ai sensi dell’articolo 360, comma primo, n. 5) cpc, in relazione al luogo di notifica dell’avviso di accertamento.
Anche detta eccezione è stata rigettata in quanto la Cassazione ha ritenuto che la Ctr adita abbia puntualmente verificato che il procedimento notificatorio avesse scrupolosamente rispettato la sequenza temporale e soggettiva, così come prevista dall’articolo 139 cpc (plurimi tentativi infruttuosi a “persone di famiglia” e relata poi sottoscritta dal portiere dello stabile); e che solo in un secondo momento si fosse proceduto al deposito dell’atto stesso presso la Casa comunale ex articolo 140 cpc.

Infine, anche il terzo motivo di ricorso – violazione e falsa applicazione dell’articolo 3 del Dlgs n. 447/1997 nonché insufficiente motivazione ex articolo 360, comma primo, n. 5) cpc – è stato ritenuto infondato su entrambi i profili.
In primo luogo, la Cassazione ha ritenuto, nel caso di specie, pienamente sussistente il requisito dell’autonoma organizzazione ai fini Irap in quanto dall’analisi, compiuta in sede di merito, della documentazione contabile e finanziaria emergeva la non occasionalità dell’attività legale svolta dal ricorrente (atteso il cospicuo volume d’affari rilevato e accertato).
Per altro verso, la denunciata insufficiente motivazione della pronuncia impugnata non si rileva con il puro e semplice riferimento – operato da controparte – ad una indimostrata occasionalità dell’attività di lavoro autonomo verificatasi nel periodo 1998-2004 che avvalorerebbe la mancanza di autonoma organizzazione.
I supremi giudici, sul punto, rimarcano l’irritualità della denuncia, così come formulata dal contribuente, la quale implicherebbe ancora una volta un sindacato di merito assolutamente precluso in sede di legittimità.

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I compensi dell’avvocato di uno studio associato, per l’incarico di amministratore o sindaco di società, sono imponibili Irap in quanto imputabili all’associazione, a maggior ragione se così è previsto nello statuto della stessa.
Lo ha sancito la Corte di cassazione che, con l’ordinanza n. 9597 del 25 maggio 2020, ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle entrate.

Il fatto
La vicenda processuale parte dall’impugnazione di alcuni dinieghi di rimborso Irap opposti dall’Agenzia delle entrate a uno studio associato.
Sia la Ctp che la Ctr avevano riconosciuto il diritto al rimborso dell’associazione professionale sul presupposto che i compensi percepiti da uno degli associati per l’attività di sindaco di varie società andavano esclusi dalla base imponibile, in quanto reddito frutto esclusivo dell’attività del singolo professionista.
Con il successivo ricorso per cassazione, l’Agenzia delle entrate denunciava violazione degli articoli 2, 3 e 8 del Dlgs n. 446/1997, in quanto la Ctr non aveva considerato che tutti i compensi percepiti dal professionista erano attribuibili in via esclusiva allo studio associato, come del resto risultava anche da una specifica clausola dell’atto costitutivo. In particolare, secondo tale clausola “All’associazione saranno altresì imputati gli eventuali proventi derivanti dagli incarichi di consigliere d’amministrazione, di sindaco o revisore di società e/o enti ricoperti dai singoli associati”.

La pronuncia
Nell’accogliere il ricorso, la Cassazione ricorda il regime di presunzione vigente per gli studi associati, in tema di autonoma organizzazione Irap.
Secondo la consolidata giurisprudenza di legittimità, in tema di Irap, il professionista, qualora sia inserito in un’associazione professionale, sebbene eserciti anche una distinta e separata attività, diversa da quella svolta in forma associata (ad esempio, come sindaco o amministratore di società), al fine di sottrarsi all’applicazione del tributo, è tenuto a dimostrare di non fruire dei benefici organizzativi recati dall’adesione alla detta associazione (cfr Cassazione, n.. 24549/2019).

In altri termini il professionista, il quale sia inserito in uno studio associato, sebbene svolga anche una distinta e separata attività professionale, diversa da quella espletata in forma associata, ha l’onere di dimostrare, al fine di sottrarsi all’applicazione dell’imposta, la mancanza di autonoma organizzazione, ossia di non fruire dei benefici organizzativi recati dalla sua adesione alla detta associazione che, proprio in ragione della sua forma collettiva, normalmente fa conseguire agli aderenti vantaggi organizzativi e incrementativi della ricchezza prodotta quali, ad esempio, le sostituzioni in attività – materiali e professionali – da parte di colleghi di studio, l’utilizzazione di una segreteria o di locali di lavoro comuni, la possibilità di conferenze e colloqui professionali o altre attività allargate, l’utilizzazione di servizi collettivi e quant’altro caratterizzi l’attività svolta in associazione professionale (cfr Cassazione, nn. 766/2019 e 4578/2015, negli stessi termini, anche i nn. 11327/2016, 27007/2014, 25313/2014 e 13716/2010).

L’onere della prova relativa alle modalità di conseguimento del reddito (ossia in forma individuale senza fruire dei benefici organizzativi dell’associazione) spetta in modo ancor più pregnante al contribuente, trattandosi di istanza di rimborso che lo vede, in ambito processuale, come attore in senso sostanziale.
Ciò vale a maggior ragione nel caso sotto osservazione, in cui la Ctr ha riconosciuto il diritto al rimborso senza tener conto della clausola espressamente prevista dallo statuto dell’associazione, e riportata dall’Agenzia delle entrate, che imputa all’associazione tutti i ricavi, anche quelli derivanti dagli incarichi di consigliere d’amministrazione di sindaco o revisore, conseguiti dai soci.

Osservazioni
L’esercizio in forma associata dell’attività rileva, in ogni caso, ai fini dell’assoggettabilità a Irap.
La Corte di cassazione a sezioni unite, con sentenza n. 7371/2016, ha ribadito il principio di diritto secondo cui “quando l’attività è esercitata dalle società e dagli enti, che siano soggetti passivi dell’imposta a norma del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 3, comprese quindi le società semplici e le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni – essa, in quanto esercitata da tali soggetti, strutturalmente organizzati per la forma nella quale l’attività è svolta, costituisce ex lege, in ogni caso, presupposto d’imposta, dovendosi perciò escludere la necessità di ogni accertamento in ordine alla sussistenza dell’autonoma organizzazione”.
Secondo l’ultimo e definitivo approdo della giurisprudenza di legittimità, in ordine all’esistenza dei presupposti Irap in capo ai lavoratori autonomi, l’esercizio in forma associata dell’attività di lavoro autonomo, quindi, rileva in ogni caso ai fini dell’assoggettabilità a Irap.
In altri termini la struttura tipica degli studi associati renderebbe evidente, in ogni caso, l’esistenza di un’organizzazione di mezzi e persone volta al raggiungimento di uno scopo, e quindi la piena assoggettabilità alla norma.

Per quanto concerne lo svolgimento di una distinta e separata attività in forma individuale (ad esempio, di amministratore o sindaco di società), il professionista, qualora sia inserito in un’associazione professionale, al fine di sottrarsi all’applicazione del tributo, è tenuto a dimostrare di non fruire dei benefici organizzativi recati dall’adesione alla detta associazione che, proprio in ragione della sua forma collettiva, normalmente fa conseguire agli aderenti vantaggi organizzativi e incrementativi della ricchezza prodotta.

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La Corte di giustizia con la sentenza del 2 luglio 2020, resa nella causa C-215/2019, ha stabilito, in sintesi, che la prestazione di messa a disposizione, in un immobile locato, di armadi, affinché i clienti vi installino i propri server, assieme ad alcune prestazioni di natura accessoria per consentirne una migliore fruizione, non beneficiano dell’esenzione Iva, a meno che il fornitore non si limiti fornire passivamente i locali e gli armadi non siano installati in modo permanente nella struttura.
 

I fatti in causa
Una società di telecomunicazioni finlandese offriva servizi di alloggiamento in un data center a operatori, nazionali ed esteri, che esercitavano la propria attività nel settore delle tecnologie dell’informazione e che utilizzavano propri server per fornire connessioni elettroniche ai loro clienti.

I servizi offerti dalla società
I servizi di alloggiamento comprendevano la fornitura di un armadio per apparecchiature dotato di una porta che poteva essere bloccata, dell’energia elettrica nonché di servizi destinati a garantire che i server fossero utilizzati in condizioni ottimali, quali la sorveglianza della temperatura e dell’umidità, la refrigerazione, la sorveglianza delle interruzioni dell’alimentazione elettrica, rivelatori di fumo al fine di individuare eventuali incendi all’interno degli armadi, e un controllo elettronico dell’accesso. Inoltre, la società finlandese si occupava della pulizia generale dei locali e della sostituzione delle lampade. Gli armadi per le apparecchiature erano fissati al pavimento con dei bulloni, in un immobile locato dalla stessa ditta.
Gli utenti vi collocavano, quindi, le loro apparecchiature, che erano anch’esse fissate a tali armadi con dei bulloni e che potevano essere smontate in pochi minuti.
I clienti non disponevano della chiave dell’armadio in cui avevano installato il loro server, ma potevano ottenerla, previa verifica della loro identità, presso un servizio di sorveglianza, disponibile in qualsiasi momento.
La società, infine, non aveva il diritto di accedere all’armadio del proprio cliente.

La vicenda amministrativa e processuale
La compagine presentava all’amministrazione finanziaria una domanda di parere preventivo riguardante il regime dell’Iva applicabile a tali servizi.
Il Fisco stabiliva che le ipotesi descritte dalla società non rientravano nella regola generale relativa al luogo delle prestazioni di servizi, prevista dalla legge nazionale, ma dovevano essere considerate prestazioni relative a un immobile, il cui luogo era definito come quello in cui l’immobile era situato.
Il Tribunale amministrativo di Helsinki, adito dalla società, annullava la decisione dell’amministrazione finanziaria.
Il Fisco finlandese impugnava, quindi, tale sentenza dinanzi alla Corte amministrativa suprema.

Le questioni pregiudiziali
Di conseguenza, il giudice finlandese, sospeso il procedimento, ha deciso di sottoporre alla Corte di giustizia le seguenti questioni pregiudiziali:

  • se gli articoli 13-ter e 31-bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011 del Consiglio, del 15 marzo 2011, debbano essere interpretati nel senso che i servizi di un data center della tipologia oggetto del procedimento principale, nell’ambito dei quali un professionista offre ai suoi clienti degli armadi per apparecchiature posti all’interno della struttura ai fini della collocazione di server oltre a una serie di servizi accessori, debbano essere classificati come locazione di un bene immobile
  • in caso di risposta negativa alla prima questione pregiudiziale: se l’articolo 47 della direttiva Iva e l’articolo 31-bis del citato regolamento di esecuzione debbano, comunque, essere interpretati nel senso che un servizio della tipologia oggetto del procedimento principale debba essere considerato come una prestazione di servizi relativi a beni immobili il cui luogo di esecuzione è il luogo di ubicazione del bene stesso.

Il deliberato della Corte
La Corte di giustizia premette che, conformemente all’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della direttiva Iva, la locazione di beni immobili è esente da Iva, atteso che, pur essendo un’attività economica, costituisce di norma un’attività relativamente passiva, che non produce un valore aggiunto significativo.
Una siffatta attività deve essere, pertanto, distinta da altre attività le quali o hanno un carattere industriale e commerciale o hanno un oggetto che è caratterizzato dall’esecuzione di una prestazione più che dalla semplice messa a disposizione di un bene, come – per utilizzare qualche caso scrutinato dalla stessa Corte – il diritto di utilizzare un campo da golf, oppure un ponte contro versamento di un diritto di pedaggio, o ancora il diritto di installare distributori di sigarette in uno stabilimento commerciale.
Pertanto, il carattere passivo della locazione di un bene immobile, che giustifica l’esenzione dall’Iva risiede nella natura dell’operazione stessa e non nel modo in cui il locatario utilizzi il bene in questione.

Locazione di immobile o prestazione di servizi?
Nel caso esaminato, osserva la Corte, il prestatore dei servizi non sembra limitarsi alla messa a disposizione passiva, a favore dei suoi clienti, di una superficie o una postazione, garantendo loro il diritto di occuparla come se ne fossero proprietari e di escludere, così, qualsiasi altra persona dal beneficio di tale diritto. In particolare, nulla indica che i clienti avrebbero il diritto di controllare o di limitare l’accesso alla parte dell’immobile in cui sono stati installati gli armadi.
Quanto alla ulteriore questione se gli armadi per apparecchiature possano essere considerati essi stessi come beni immobili oggetto di una locazione, occorre rilevare che l’articolo 13-ter del regolamento di esecuzione, che precisa la nozione di “beni immobili” ai fini dell’applicazione della direttiva Iva, prevede che tale nozione comprende, rispettivamente, “qualsiasi elemento che sia stato installato e formi parte integrante di un fabbricato o di un edificio e in mancanza del quale il fabbricato o l’edificio risulti incompleto, quali porte, finestre, tetti, scale e ascensori”, nonché “qualsiasi elemento, apparecchio o congegno installato in modo permanente in un fabbricato o in un edificio che non possa essere rimosso senza distruggere o alterare il fabbricato o l’edificio”.
Orbene, nei fatti in causa, da un lato, gli armadi per apparecchiature non costituiscono affatto parte integrante dell’immobile in cui sono installati, dal momento che quest’ultimo non sarebbe considerato, in loro assenza, strutturalmente “incompleto”, e, dall’altro, detti armadi, essendo semplicemente fissati al suolo mediante bulloni e potendo, quindi, essere rimossi senza distruggere o alterare il fabbricato, non sono nemmeno installati “in modo permanente”.
Ne deriva che tali armadi non sembrano, secondo gli eurogiudici, poter essere qualificati come beni immobili idonei a costituire oggetto di una locazione esente da Iva, ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della direttiva Iva.

Servizi di alloggiamento server
La Corte, nello scrutinare la seconda questione sottoposta al suo vaglio, si domanda se una prestazione di servizi di alloggiamento in un data center, come quella in argomento, debba essere considerata come relativa a beni immobili: nel qual caso, il luogo di tale prestazione sarebbe il luogo in cui il bene immobile è situato.
Orbene, nonostante i servizi di alloggiamento in un data center non rientrino nel novero delle prestazioni elencate all’articolo 47 della direttiva Iva, tale elenco non ha carattere esaustivo.
Tuttavia, dalle prestazioni esplicitamente menzionate in tale disposizione emerge chiaramente che solo le prestazioni che presentano un nesso sufficientemente diretto con un bene immobile possono rientrare nell’ambito di applicazione di detta disposizione.
A tale riguardo, nell’ipotesi in esame, i clienti che ricorrono ai servizi di alloggiamento descritti, non dispongono di un diritto di uso esclusivo della parte dell’immobile in cui sono stati installati gli armadi per apparecchiature.
Infatti, in primo luogo, i clienti possono accedere all’armadio loro assegnato solo dopo aver ottenuto le corrispondenti chiavi presso un terzo su presentazione di un documento d’identità ai fini del controllo. In secondo luogo, gli stessi non risultano disporre del diritto di controllare o limitare l’utilizzo della parte in questione di detto immobile. In terzo luogo, l’armadio in questione non può essere qualificato “bene immobile”.
Non risulta, in definitiva, che le condizioni in cui i server sono collocati corrispondano a quelle richieste dall’articolo 47 della direttiva Iva e dall’articolo 31-bis del regolamento di esecuzione, affinché i servizi di alloggiamento in un data center di cui al procedimento principale possano essere considerati come relativi a beni immobili.

Conclusioni
L’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della direttiva Iva deve essere interpretato nel senso che servizi di alloggiamento in un data center, nell’ambito dei quali il prestatore di tali servizi mette a disposizione dei suoi clienti armadi affinché vi installino i loro server, e fornisce loro beni e servizi accessori, quali l’energia elettrica e vari servizi destinati a garantire l’utilizzo delle apparecchiature in condizioni ottimali, non costituiscono prestazioni di servizi di locazione di beni immobili cui si applica l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto prevista da tale disposizione, laddove, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare, da un lato, il fornitore non proceda alla messa a disposizione passiva, a favore dei suoi clienti, di una superficie o una postazione, garantendo loro il diritto di occuparla come se ne fossero proprietari e, dall’altro, gli armadi non siano parte integrante dell’immobile in cui sono installati, né vi siano installati in modo permanente.
Inoltre, l’articolo 47 della direttiva Iva e l’articolo 31-bis del regolamento di esecuzione (Ue) n. 282/2011 del Consiglio, del 15 marzo 2011, devono essere interpretati nel senso che i servizi prestati come quelli oggetto della controversia in commento, non costituiscono servizi relativi a beni immobili, ai sensi di tali disposizioni, qualora i clienti non godano di un diritto di uso esclusivo della parte dell’immobile in cui sono installati gli armadi per apparecchiature, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare.

Data della sentenza
2 luglio 2020

Numero della causa
Causa C-215/2019

Nome delle parti
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö
contro
A Oy

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Per i togati di Lussemburgo prevale il principio di tassativa interpretazione delle esenzioni Iva. La Corte di giustizia, con la sentenza del 2 luglio 2020, resa nella causa C-231/2019, ha stabilito che non beneficia dell’esenzione Iva il servizio di gestione di fondi comuni di investimento e non, fornito da una società terza attraverso una piattaforma informatica.

I fatti
Una società, rappresentante di un gruppo Iva, stabilito nel Regno Unito, esercitava l’attività di gestione di fondi comuni d’investimento e, soprattutto, di altre tipologie di fondi.
Per gestire l’insieme di questi titoli, la compagine beneficiava di prestazioni di servizi fornite da una società statunitense, appartenente allo stesso gruppo commerciale.
Dette prestazioni erano effettuata tramite una piattaforma informatica, costituita da una combinazione di hardware, software e risorse umane, che:

  • forniva ai gestori di portafoglio analisi di mercato e monitoraggio delle prestazioni e dei rischi per assisterli nell’adozione di decisioni di investimento
  • vigilava sul rispetto della normativa
  • consentiva di attuare le decisioni relative alle operazioni.


Il comportamento fiscale della società
Atteso che la società americana non aveva sede nel Regno Unito, la compagine inglese assolveva l’Iva nell’ambito del meccanismo di inversione contabile, conformemente all’articolo 196 della direttiva Iva: in particolare, la company britannica, ritenendo che i servizi utilizzati per la gestione dei fondi comuni d’investimento dovessero essere esentati dall’Iva ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera g), di tale direttiva, aveva assolto l’imposta unicamente sui servizi utilizzati per la gestione degli altri fondi. In particolare, il valore di tali servizi veniva calcolato proporzionalmente all’importo di tali fondi rispetto all’importo totale dei fondi gestiti.

La vicenda amministrativa e giurisdizionale nazionale
Il Fisco inglese contestava la descritta prospettazione ed emetteva una serie di atti impositivi, per il periodo in questione.
La società, quindi, proponeva ricorso avanti al Tribunale di primo grado, sezione tributaria, del Regno Unito, che lo rigettava.
La vertenza finiva, a seguito di appello della compagine, al Tribunale superiore del Regno Unito, sezione tributaria, del pubblico registro e della Chancery.

La questione pregiudiziale
Pertanto, il giudice d’appello – riscontrato un possibile contrasto della normativa nazionale rispetto al diritto europeo – ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte di giustizia la seguente questione pregiudiziale:

  • se, in base alla corretta interpretazione dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera g), della direttiva Iva, quando un’unica prestazione di servizi di gestione, ai sensi di tale articolo, è effettuata da un fornitore terzo a un gestore di fondi ed è utilizzata da detto gestore sia nella gestione di fondi comuni di investimento (Fci) sia nella gestione di altri fondi non comuni d’investimento:
  1. tale prestazione unica debba essere assoggettata a un’aliquota d’imposta unica e, in caso affermativo, in che modo vada determinata detta aliquota unica, o se
  2. il corrispettivo di tale prestazione unica debba essere ripartito in funzione dell’uso dei servizi di gestione (ad esempio, in base agli importi dei fondi gestiti rispettivamente negli Fci e negli altri fondi) in modo da trattare una parte della prestazione unica come esente e l’altra parte come imponibile.

La risposta degli eurogiudici
La Corte di giustizia premette che le esenzioni di cui all’articolo 135, paragrafo 1, della direttiva Iva devono essere interpretate restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’Iva è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo.
Per quanto riguarda la questione emersa nel caso in esame, se la prestazione di servizi fornita dalla società americana a quella inglese, tramite la piattaforma informatica, debba essere considerata costitutiva di una prestazione unica, occorre ricordare che, sebbene ciascuna operazione debba normalmente essere considerata, ai fini dell’Iva, distinta e indipendente, l’operazione costituita da un’unica prestazione sotto il profilo economico non deve essere artificialmente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell’Iva.
Nel caso scrutinato, proseguono i togati comunitari, risulta che il valore della prestazione di servizi risiede, dal punto di vista dei suoi beneficiari, nell’utilizzazione combinata delle diverse funzionalità della piattaforma informatica, cosicché tale prestazione sembra dover essere considerata, nonostante la pluralità degli elementi e degli atti forniti a detti beneficiari, come una prestazione economica inscindibile.
Tra l’altro, la nozione di “prestazione unica” può ricomprendere, due tipi di situazioni:

  1. si configura una prestazione unica nel caso in cui uno o più elementi debbano essere considerati costitutivi della prestazione principale, mentre altri devono invece essere considerati come una o più prestazioni accessorie, cui si applica la stessa disciplina tributaria della principale. Una prestazione è quando costituisce per la clientela non già un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale
  2. oppure, gli elementi inscindibili della prestazione unica possono anche essere posti sullo stesso piano, con la conseguenza che non è possibile ritenere che l’uno debba essere considerato la prestazione principale e l’altro la prestazione accessoria.

La piattaforma informatica
Nel caso in commento, secondo il Regno Unito, la prestazione consta di due elementi: quello accessorio è costituito dalla fornitura di servizi per la gestione dei fondi comuni d’investimento, mentre quello principale dalla fornitura di servizi per la gestione degli altri fondi.
Tale Stato ne trae la conclusione che l’elemento accessorio dovrebbe seguire il trattamento fiscale dell’elemento principale e, pertanto, essere tassato allo stesso modo dei servizi di gestione degli altri fondi, senza beneficiare dell’esenzione prevista dal più volte richiamato articolo135 della direttiva Iva.
Tuttavia, osservano gli eurogiudici, il Regno Unito non riesce a isolare i due elementi, ma si limita a distinguere due utilizzi dell’insieme dei servizi offerti dalla piattaforma informatica, uno consistente nel gestire gli Fci, l’altro nel gestire gli altri fondi.
Inoltre, non risulta che sia possibile distinguere le prestazioni principali da quelle accessorie: i servizi di analisi di mercato, di monitoraggio delle prestazioni, di valutazione dei rischi, di controllo del rispetto della normativa e di esecuzione delle operazioni corrispondono a fasi successive appaiono tutte parimenti necessarie alla realizzazione in condizioni adeguate delle operazioni di investimento.
Di conseguenza, chiosa la Corte, una prestazione del genere si configura come una prestazione unica composta da diversi elementi di importanza equivalente.

Prestazione “unica”=”aliquota Iva “unica”

Ebbene, continua il Collegio lussemburghese, dalla qualificazione stessa come prestazione unica di un’operazione costituita da più elementi deriva che tale operazione deve essere assoggettata a un’unica aliquota Iva, pena l’alterazione della funzionalità del sistema dell’imposta sul valore aggiunto.
Inoltre, l’applicazione di un’aliquota unica in funzione della destinazione principale dei servizi forniti tramite una piattaforma informatica potrebbe condurre all’estensione dell’esenzione prevista per la gestione dei fondi comuni d’investimento anche ad altri fondi.
Una conseguenza del genere, osserva la Corte, contrasterebbe con il carattere rigoroso dell’interpretazione dell’esenzione prevista all’articolo 135, paragrafo 1, lettera g), della direttiva Iva, al pari delle altre esenzioni di cui al medesimo paragrafo di tale articolo.
Pertanto, nel caso in esame, il trattamento fiscale della prestazione di servizi non può essere determinato in funzione della natura dei fondi prevalentemente gestiti dalla società americana.

Esenzione Iva tassativa
Tra l’altro, per essere qualificati come operazioni esenti, i servizi forniti da un gestore esterno devono formare un insieme distinto, valutato globalmente, destinato a soddisfare funzioni specifiche ed essenziali nell’amministrazione degli Fci.
Nel caso in commento, le parti concordano nell’ammettere che il servizio in questione riguarda investimenti di varia natura e che, in particolare, esso può essere utilizzato indifferentemente per la gestione di fondi comuni d’investimento e per quella di altri fondi, quindi non può essere considerato diretto specificatamente agli Fci.
Pertanto, anche da questo ulteriore angolo prospettico, una prestazione di servizi come quella descritta nel procedimento principale non soddisfa le condizioni previste dalla norma per beneficiare dell’esenzione.

Conclusioni
L’articolo 135, paragrafo 1, lettera g), della direttiva Iva deve essere interpretato nel senso che una prestazione unica di servizi di gestione fornita da una piattaforma informatica, appartenente a un fornitore terzo, a favore di una società di gestione di fondi, che comprende nel contempo fondi comuni d’investimento e altri fondi, non rientra nell’esenzione prevista da tale disposizione.

Data della sentenza
2 luglio 2020

Numero della causa
Causa C-231/2019

Nomi delle parti
Blackrock Investment Management (UK) Limited
contro
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs.

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