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Più studi e partner di una srl: l’avvocato non sfugge all’Irap

Deve l’Irap l’avvocato che, oltre a esercitare l’attività in proprio, risulta “partner” e non “associato” di un’associazione professionale, e che usufruisce dei servizi amministrativi forniti dalla srl da lui partecipata, sopportandone i relativi costi. Lo ha affermato la Cassazione nell’ordinanza n. 8704 dell’11 maggio 2020.

I fatti
Un avvocato ha impugnato la cartella di pagamento emessa ex articolo 36-bis, Dpr n. 600/1973, ritenendo che non doveva versare l’Irap per l’anno d’imposta 2005, poiché soggetto del tutto privo del requisito dell’autonoma organizzazione. Il professionista sosteneva, infatti, di svolgere la propria attività in uno studio di proprietà, senza avvalersi di collaboratori e con beni strumentali minimi.
Diversamente dalla Commissione tributaria provinciale, secondo la quale l’avvocato aveva fornito la prova della mancanza dei presupposti impositivi, risultando l’attività professionale svolta senza il supporto di personale e/o collaboratori e con l’impiego di beni strumentali di modesta entità, la Ctr Lombardia, accogliendo l’appello dell’ufficio, ha rilevato l’esistenza di una organizzazione autonoma oltre il minimo necessario allo svolgimento di una attività professionale. Quest’ultima, infatti, risultava supportata dalla presenza di tre studi, nonché dalla partecipazione in un’associazione professionale, sia pure limitata a cinque mesi e con quote del sei per cento.
In particolare, i giudici di secondo grado hanno ritenuto che l’attività professionale dell’avvocato in Italia (senza tener conto di quella svolta in uno degli studi all’estero) si era realizzata in relazione alla propria organizzazione autonoma con utilizzo non solo di uno studio proprio, ma anche dello studio professionale e dei beni strumentali predisposti dallo studio associato srl, oltre che dei servizi da quest’ultimo prestati. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, lamentando:

• omessa o comunque insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, poiché la Commissione regionale aveva desunto la sussistenza del presupposto d’imposta dalla presenza di tre locali tutti destinati all’attività professionale svolta
• insufficiente e contraddittoria motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in quanto i giudici avevano ritenuto che la mera partecipazione nella srl per una quota minimale del 6% costituisse requisito idoneo a comprovare l’esistenza di autonoma organizzazione.

La Corte ha dichiarato il ricorso inammissibile e ha ribadito che “… si ha motivazione omessa o insufficiente quando il giudice di merito omette di indicare, nel contenuto della sentenza, gli elementi da cui ha desunto il proprio convincimento ovvero, pur individuandoli, non proceda ad una loro disamina logico-giuridica, tale da esplicitare il percorso argomentativo seguito (Cass. n. 16736 del 27/7/2007) …”.

Osservazioni
I giudici di piazza Cavour hanno esaminato congiuntamente i motivi di ricorso strettamente connessi, in quanto entrambi afferenti a vizi motivazionali.
Sul piano processuale e con riferimento ai vizi del ricorso, aderendo all’orientamento consolidato di legittimità (Cassazione, sezioni unite, pronuncia n. 7931/2013), i giudici hanno dichiarato inammissibile il ricorso del contribuente in quanto è stato proposto al solo fine di sollecitare “una nuova valutazione delle risultanze di fatto (ormai cristallizzate quoad effectum) così come emerse nel corso dei precedenti gradi del procedimento”.
E il ricorso per cassazione è rimedio impugnatorio che è insieme a critica vincolata e a cognizione definita (dall’ambito della denuncia attraverso il vizio o i vizi dedotti) che non può affatto introdurre un nuovo, terzo grado di giudizio tramite il quale far valere la mera ingiustizia della sentenza impugnata, o nel quale ridiscutere analiticamente il contenuto, ormai cristallizzato, di fatti storici e vicende processuali, l’attendibilità e la fungibilità della ricostruzione procedimentale dei fatti di causa, o ancora le opzioni espresse dal giudice di appello, non condivise dalla parte ricorrente e per ciò solo censurate al fine di ottenerne la sostituzione con altre più consone ai propri desiderata (Cassazione, pronuncia n. 12264/14).

Sul piano sostanziale, e in relazione al presupposto impositivo dell’Irap, la Corte ha affermato che spetta (solo) ai giudici di appello l’accertamento (insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato), della sussistenza del requisito dell’autonoma organizzazione. A tale riguardo, la Commissione regionale ha ritenuto di confermare la legittimità della cartella di pagamento poiché quest’ultima era supportata da elementi idonei a comprovare l’esistenza di una organizzazione autonoma, idonea a potenziare la capacità produttiva del contribuente, cui, quindi, andava applicata l’Irap.
Con riferimento alle associazioni professionali e agli studi associati, le Sezioni unite della Cassazione (pronunce nn. 7291/2016 e 7371/2016) e la giurisprudenza successiva (Cassazione, n. pronunce nn.12763/2017 e 27843/2018) hanno affermato che tali enti sono soggetti a Irap ex lege, indipendentemente dalla struttura organizzativa della quale si avvalgono per l’esercizio dell’attività, poiché, ex articolo 2, Dlgs n. 446/1997, “l’attività esercitata dalle società e dagli enti…, costituisce in ogni caso presupposto di imposta”.
Da un lato, infatti, l’associazione professionale nella quale l’avvocato ha la sua partecipazione è dotata intrinsecamente di strutture e mezzi; dall’altro, il reddito prodotto non è frutto esclusivamente della professionalità di ciascun componente dello studio, bensì dalla stessa organizzazione che, proprio in ragione della sua forma collettiva, normalmente fa conseguire agli aderenti vantaggi organizzativi e incrementativi della ricchezza prodotta quali, ad esempio, le sostituzioni in attività – materiali e professionali – da parte di colleghi di studio, l’utilizzazione di una segreteria o di locali di lavoro comuni, la possibilità di conferenze e colloqui professionali o altre attività allargate, l’utilizzazione di servizi collettivi (Cassazione, pronunce nn. 13158/2019 e 19962/2019; per la partecipazione di un commercialista all’attività associata, Cassazione, decisione n. 766/2009);

Nella caso al vaglio della Corte, risultava per tabulas dalla stessa sentenza impugnata che il contribuente era membro dell’associazione professionale con una partecipazione del 6% ed era quindi titolare e responsabile della sua organizzazione in proporzione alla quota di partecipazione (Cassazione, pronuncia n.13278/2019).
Inoltre, più che dalla seconda attività professionale svolta in uno studio diverso dal proprio, era emerso dai notevoli costi esposti in dichiarazione che usufruiva dei servizi amministrativi, predisposti e forniti dalla srl da lui partecipata, presso la quale aveva studio e recapito. A tale riguardo, la sentenza impugnata aveva evidenziato che l’avvocato (contrariamente a quanto da lui affermato) risultava “partner” dell’associazione professionale, aveva usufruito dei servizi amministrativi dalla stessa predisposti e forniti dalla società, sostenendo i relativi costi esposti in dichiarazione per 92.696 euro.
In conclusione, quindi, la Corte ha affermato che non sussistevano i vizi di motivazione lamentati poiché la sentenza impugnata “esplicita le ragioni della decisione ed assolve alla funzione di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36”.