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Piano di ristrutturazione con omologa, nota di variazione ad accordo concluso

Una società che ha maturato un credito commerciale documentato da diverse fatture rimaste insolute e che nel 2024 ha fatto domanda per avviare un “piano di ristrutturazione soggetto ad omologazione”, potrà emettere la nota di variazione nel momento in cui sarà emesso il decreto di omologa (cioè nel 2025). È la sintesi della risposta n. 79 del 21 marzo 2025 fornita dall’Agenzia delle entrate.

Il dubbio sul momento esatto in cui il creditore acquisisce il diritto all’emissione della nota di variazione nasce dalla mancanza di disposizioni normative e di prassi in merito. La stessa società quindi vuole sapere se è corretto prendere in considerazione la data di apertura della procedura o la data di emissione del decreto di omologa. In alternativa chiede all’Agenzia quali sono le ulteriori possibili soluzioni.

L’articolo 26 del decreto Iva disciplina il diritto all’emissione di note di variazione in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta. Tale diritto, ricorda l’Agenzia, è stato oggetto di diversi interventi normativi finalizzati a un allineamento ai principi comunitari. In base alla norma (nella formulazione precedente al 26 maggio 2021) in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, di un’operazione fatturata, l’emissione della nota di variazione nelle “procedure concorsuali” o nelle “procedure esecutive individuali”, era subordinata all’infruttuosità delle procedure; inoltre, nell’accordo di ristrutturazione dei debiti o di un piano attestato, l’emissione della nota era subordinata, rispettivamente, all’omologa dell’accordo, e alla pubblicazione nel registro delle imprese del piano.

L’orientamento della Corte di Giustizia dell’Unione europea
La giurisdizione europea, tuttavia, ha censurato il dettato dell’articolo 26, considerato che la norma subordina il diritto alla detrazione dell’imposta non incassata all’esito infruttuoso della procedura concorsuale, generalmente definita in una decina di anni, quindi in un arco di tempo troppo lungo.

In sintesi, come indicato in una pronuncia della Corte di giustizia (causa C246/16), e in linea con un principio fondamentale della sesta direttiva Iva, la base imponibile deve essere costituita dal corrispettivo realmente ricevuto e l’amministrazione finanziaria non può riscuotere l’Iva per un ammontare superiore a quello percepito dal soggetto passivo al medesimo titolo.

La stessa direttiva Iva (articolo 11, parte c, paragrafo 1, primo comma) prevede che nei casi di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale e riduzione di prezzo dopo che l’operazione è stata effettuata, gli Stati membri devono procedere alla riduzione della base imponibile e quindi dell’Iva dovuta. Gli Stati possono derogare a tale regola, limitatamente ai casi di non pagamento totale o parziale, considerando che in alcune circostanze il mancato pagamento del corrispettivo può essere difficile da accertare o essere solamente provvisorio.

In conclusione, per la giurisprudenza comunitaria uno Stato membro non può subordinare la riduzione della base imponibile dell’Iva all’infruttuosità di una procedura concorsuale se tale procedura si protrae per oltre dieci anni.

Il decreto Sostegni-bis recepisce la giurisprudenza Ue
A seguito dei principi espressi dalla giurisdizione comunitaria il decreto Sostegni-bis (Dl n. 73/2021, articolo 18) ha apportato delle modifiche al citato articolo 26, introducendo i commi 3-bis e 10-bis.

In sintesi, il comma 3-bis, lettera a) prevede che in una procedura concorsuale, in caso di mancato pagamento in tutto o in parte del corrispettivo, il diritto a emettere una nota di credito decorre dalla “data di avvio” di tale procedura.

Il comma 10-bis, poi stabilisce i possibili riferimenti temporali della data di avvio delle procedure concorsuali (sentenza dichiarativa del fallimento, provvedimento di liquidazione coatta amministrativa, decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo, decreto di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi).

Tale ragionamento, tuttavia, non vale in presenza di un accordo di ristrutturazione del debito o di un piano attestato, dove il termine di emissione della nota di variazione rimane fissato, rispettivamente, nella data del decreto di omologa dell’accordo e nella data di pubblicazione nel registro delle imprese del piano. La motivazione è che tali istituti non rientrano nelle procedure concorsuali vere e proprie mancando i caratteri della concorsualità e dell’ufficialità.

In conclusione, alla luce dei principi della giurisprudenza comunitaria e considerando che nella legislazione interna l’auspicata estensione delle disposizioni contenute nell’articolo 26, commi 3-bis, 5, 5-bis e 10-bis, del decreto Iva a tutti gli istituti disciplinati dal Codice della crisi di impresa e dell’insolvenza, è ancora in fase di attuazione, l’Agenzia ritiene che in un piano di ristrutturazione soggetto ad omologazione il diritto all’emissione della nota di variazione in diminuzione è subordinato alla conclusione dell’accordo.

Di conseguenza, in linea con quanto prospettato dalla società, il termine per l’emissione della nota di credito, limitatamente all’importo falcidiato, decorre dal decreto di omologa del piano.

Nel caso in cui il corrispettivo sia successivamente pagato chiaramente la società dovrà emettere una nota di variazione in aumento, secondo le indicazioni contenute nell’articolo 26, comma 1 del decreto Iva.