Consulenza Cinieri
Soluzioni integrate per la tua Azienda

In caso di fusione per incorporazione, la correzione dell’errore contabile, commesso dall’incorporata in relazione all’esercizio precedente l’incorporazione, nel bilancio 2025, è civilisticamente corretta e legittima, ma non può produrre effetti fiscali immediati se l’errore è stato qualificato come rilevante. L’unica strada consentita dalla normativa è una dichiarazione integrativa riferita al 2024, sia ai fini Ires sia ai fini Irap. Così conclude l’Agenzia delle entrate nella risposta n. 89 del 31 marzo 2026.

Il chiarimento ha tratto origine dal quesito posto da una società, che nel 2025 ha incorporato un’altra compagine, in merito agli effetti fiscali della correzione di un errore contabile risalente al 2024. L’errore riguarda un costo di produzione di servizi che l’incorporata avrebbe dovuto rilevare nell’esercizio 2024 ma che, per dimenticanza, non è stato registrato. La correzione è avvenuta solo nel bilancio 2025 dell’incorporante e, come previsto dall’Oic 29, è stata effettuata rettificando negativamente il saldo di apertura del patrimonio netto.

Il punto è che, dopo la fusione, l’incorporante subentra completamente nei rapporti giuridici, contabili e fiscali dell’incorporata. Tale principio discende dall’articolo 2504-bis del codice civile e dall’articolo 172, comma 4, del Tuir, che attribuiscono alla società risultante dalla fusione la continuità di ogni obbligo, diritto e posizione giuridica preesistente. Ciò legittima la società richiedente a correggere un errore sorto quando l’incorporata era ancora attiva, perché quest’ultima è ormai estinta e sostituita integralmente.

La correzione, effettuata tramite rettifica del patrimonio netto, rispetta il principio della previa imputazione previsto dall’articolo 109, comma 4, del Tuir, che considera imputati a conto economico anche i componenti registrati direttamente a patrimonio se ciò deriva dai principi contabili. Su questo aspetto, quindi, non vi sono dubbi: la modalità adottata è corretta.

Il dubbio nasce con l’entrata in vigore del Dlgs n. 192/2025, che ha modificato la disciplina fiscale degli errori contabili applicabile ai bilanci relativi agli esercizi iniziati dal 1° gennaio 2025. Il decreto ha ristretto fortemente i casi in cui la correzione di un errore può rilevare fiscalmente nell’esercizio in cui è effettuata, evitando la necessità di presentare dichiarazioni integrative. La relazione illustrativa chiarisce che l’intento del legislatore è stato quello di semplificare solo le ipotesi meno problematiche e ridurre le zone d’incertezza, escludendo espressamente dal nuovo regime tutti gli errori classificati come “rilevanti” dall’Oic 29. Per tali errori, il riconoscimento fiscale deve avvenire unicamente tramite dichiarazione integrativa riferita all’anno cui il componente di reddito accede.

Nel caso all’attenzione dell’Agenzia, l’errore è stato definito dalla stessa società incorporante come “rilevante”. Questa circostanza è decisiva: un errore rilevante non può beneficiare della rilevanza fiscale immediata nel 2025, né ai fini Ires né ai fini Irap, indipendentemente dal fatto che la correzione sia stata iscritta nel bilancio 2025. La normativa, infatti, consente la rilevanza immediata esclusivamente per gli errori non rilevanti, mentre per gli errori rilevanti permane l’obbligo di riliquidare correttamente l’imponibile dell’anno originario.

Ne deriva che l’unico strumento per attribuire rilievo fiscale al costo di competenza 2024 è una dichiarazione integrativa relativa al periodo d’imposta 2024, da presentare nel modello Redditi SC 2025, in nome e per conto dell’incorporata. Tale procedura deve avvenire nei termini di decadenza previsti per l’attività di accertamento. L’eventuale credito emergente potrà poi essere utilizzato dall’incorporante nella dichiarazione Redditi SC 2026 relativa al proprio periodo d’imposta 2025, conformemente alla disciplina generale e ai chiarimenti contenuti nella relazione illustrativa al decreto.

Lo stesso meccanismo vale per l’Irap. La correzione del componente negativo spettante al 2024 dovrà essere operata tramite una dichiarazione Irap 2025 integrativa, sempre riferita al periodo 2024 e sempre presentata dalla società richiedente in rappresentanza dell’incorporata. Anche in questo caso un eventuale credito potrà essere recuperato nella successiva dichiarazione Irap 2026.

Quanto al profilo sanzionatorio, l’Agenzia delle entrate chiarisce che la presentazione di una dichiarazione integrativa completamente a favore del contribuente non comporta l’applicazione di sanzioni. Questo principio, espresso ad esempio nella risoluzione 82/2020, resta pienamente valido. Solo quando l’integrativa contiene sia elementi a favore sia elementi sfavorevoli, ma il risultato finale è comunque un maggior credito, si applica una sanzione fissa compresa tra 250 e 2mila euro, riducibile con il ravvedimento operoso.

In conclusione, a parere dell’Agenzia, la correzione dell’errore nel bilancio 2025 è civilisticamente corretta e legittima, ma non può produrre effetti fiscali immediati perché l’errore è stato qualificato come rilevante. L’unica strada consentita dalla normativa è il ricorso alla dichiarazione integrativa riferita al 2024, sia ai fini Ires sia ai fini Irap.