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Devoluzione e motivazione nel contenzioso tributario

Diversi istituti o principi di diritto amministravo o diritto civile e penale sono, spesso, oggetto di interpretazione e approfondimento da parte della dottrina o della giurisprudenza per meglio chiarire, anche nel processo tributario, la loro corretta applicazione. Due di questi riguardano la devoluzione e la motivazione. Il primo deriva dal diritto penale il secondo dal diritto amministrativo.

Per effetto devolutivo, secondo l’articolo 597, comma 1, del codice di procedura penale, si intende “l’attribuzione al giudice dell’impugnazione della cognizione sulla materia già oggetto di valutazione da parte del giudice precedente”. Nel processo tributario, la devoluzione si verifica quando vengono riproposte in appello le medesime censure formulate in primo grado. Spesso gli uffici accertatori eccepiscono che la specificità dei motivi di appello non può tradursi in una minuziosa esposizione delle doglianze, potendo, gli stessi, denunciare nel suo complesso l’erroneità della decisione di prime cure ed esporre sommariamente le doglianze e i motivi posti a fondamento dell’impugnazione. A tal proposito, è ormai orientamento giurisprudenziale consolidato, che nel processo tributario l’appello ha carattere devolutivo pieno, quale mezzo di gravame non limitato al controllo di vizi specifici ma volto a ottenere il riesame della causa nel merito (cfr Cassazione, pronuncia n. 30525/2018). Di conseguenza, è consentito, secondo quanto richiesto dall’articolo 53 del Dlgs n. 546/1992, da parte dell’Amministrazione finanziaria, proporre un appello in cui si limiti a ribadire e a riproporre le stesse ragioni e argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato già dedotte in primo grado (cfr Cassazione, pronunce nn. 4918/2023, 24641/2018 e 7369/2017; Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sentenza n. 7718/2022).

La motivazione è disciplinata, nel diritto amministrativo, dall’articolo 3 della legge n. 241/1990, il quale afferma, tra l’altro, che “la motivazione deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria”. L’articolo 7 dello Statuto dei diritti del contribuente afferma che “gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’art. 3 della L. n. 241 del 1990, …. Indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama”.

Frequentemente, nelle liti tributarie viene eccepito il difetto di motivazione, in quanto si ritiene che l’atto impositivo sia nullo per carenza di motivazione a causa della mancata allegazione di atti in esso richiamati. Aspetto che riguarda la motivazione per relationem. Diverse sentenze, su questi casi, distinguono l’aspetto della motivazione dell’atto impositivo da quello istruttorio (diverso, infatti, è il piano della prova della pretesa fiscale di cui è onerata l’amministrazione, profilo distinto dall’esistenza di una valida motivazione dell’atto impositivo) affermando che l’avviso di accertamento soddisfa l’obbligo della motivazione ogni qualvolta l’amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l’an e il quantum debeatur, mediante una fedele e chiara ricostruzione degli elementi costitutivi dell’obbligazione tributaria (cfr Cassazione, pronunce nn. 15508/2020, 27708/2022, 30039/2018 e 10052/2000; Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sentenza n. 7718/2022).

Nell’ambito di quanto affermato dall’articolo 7 della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) costituisce principio giurisprudenziale pacifico che l’obbligo di motivazione degli atti impositivi può essere assolto anche per relationem, vale a dire mediante il riferimento a elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato o che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale (cfr Cassazione, pronunce nn. 25588/2021, 3183/2021, 28574/2020, 2943/2019, 32957/2018, 24417/2018, 4396/2018, 21066/2017 e 9323/2017).

Ciò premesso, per quanto riguarda l’avviso di accertamento, si ritiene consolidato l’orientamento della giurisprudenza in merito al fatto che l’obbligo di motivazione si considera soddisfatto sia con la “ripresa” nello stesso delle risultanze del processo verbale di constatazione, già conosciuto dal contribuente accertato, sia con l’allegazione dei soli atti aventi contenuto “integrativo” della motivazione dell’avviso medesimo e che non siano stati già trascritti nella loro parte essenziale (cfr Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sentenza n. 7718/2022; Cassazione, pronunce nn. 25588/2021 e 27708/2022). In quest’ultima sentenza la Cassazione afferma che “in tema di avviso di accertamento, la motivazione per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare un’economia di scrittura”.