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Valori diversi beni ammortizzabili: modalità e tempi di riallineamento

Il “riassorbimento” del disallineamento tra valori civilistici e fiscali di beni materiali ammortizzabili, che scaturisce dalla diversa dinamica temporale dell’ammortamento civilistico rispetto a quello fiscale, può essere effettuato nel primo periodo di imposta in cui vi è “capienza” per la deduzione di un’ulteriore quota di ammortamento fiscale, fino alla quota massima calcolata in applicazione delle aliquote tabellari previste dal decreto ministeriale del 31 dicembre 1988. Lo afferma l’Agenzia delle entrate, con la risposta n. 761 del 3 novembre 2021, formulata sulla base dei principi espressi nella risoluzione n. 98/2013 (vedi articolo “Svalutazione soltanto civilistica: tempi e modi di “riassorbimento””), che consentono di riassorbire il disallineamento derivante dalla svalutazione solo civilistica, attraverso un incremento delle quote annue di ammortamento fiscale (fino al limite massimo costituito dal coefficiente tabellare), per chiarire i dubbi di una società in merito alla corretta interpretazione degli articoli 102 (comma 2) e 109, comma 4, del Tuir.

L’istante, che si occupa di noleggio, lavaggio e sterilizzazione di biancheria e di materassi destinati a strutture ospedaliere, socio-assistenziali, alberghiere e della ristorazione, prima del 2019, ha ammortizzato contabilmente tali beni in base alla previsione di una loro certa vita utile, applicando i corrispondenti diversi coefficienti di ammortamento civilistici e fiscali, nell’esercizio di entrata in funzione dei beni, secondo il meccanismo del pro rata temporis.
Nel corso dell’esercizio 2019, essendo una Ias adopter, la società, ha effettuato un’analisi della vita utile della materasseria e della biancheria, dalla quale è emerso che quella effettiva era maggiore rispetto alla vita utile adottata civilisticamente. Quindi, in ossequio al principio contabile Ias 16 (per il quale le revisioni di stima devono essere rilevate a conto economico nel momento in cui sono identificate e quantificate in via prospettica) ha provveduto alla revisione della vita utile delle classi merceologiche in argomento (a decorrere dagli ammortamenti imputati a conto economico nel 2019). Tale processo ha riguardato sia beni entrati in funzione anteriormente al 2019 (il cui processo di ammortamento era già iniziato prima di tale anno), sia cespiti entrati in funzione nel 2019 (il cui ammortamento è iniziato nello stesso anno).
Ebbene, per gli investimenti il cui processo di ammortamento era già iniziato, la revisione della vita utile ha prodotto effetti sul residuo ammortamento da imputare a conto economico, ma non sugli ammortamenti già imputati a conto economico negli esercizi precedenti. Inoltre, la società, ha continuato a contabilizzare l’ammortamento sulla base del meccanismo del pro-rata temporis, nell’esercizio di entrata in funzione dei beni.  
In finale, l’istante chiede quale sia, in caso di variazione della vita utile dei beni, il periodo di imposta in cui deve essere riassorbito il disallineamento generatosi nei periodi precedenti al 2019 ed emerso nell’anno di entrata in funzione dei cespiti.

Tanto in estrema sintesi premesso, l’Agenzia, in sintonia con la soluzione proposta dalla società, risolve la questione richiamando, come anticipato, la risoluzione n. 98/2013 con la quale ha fornito chiarimenti sulle modalità di “riassorbimento”, ai fini Ires (e Irap), della svalutazione delle immobilizzazioni materiali avente rilevanza solo civilistica. A quel tempo, ha precisato che la svalutazione può essere recuperata, ai fini Ires, deducendo delle quote di ammortamento più alte rispetto a quelle imputate al conto economico, attraverso l’effettuazione di variazioni in diminuzione nella dichiarazione dei redditi.
Queste variazioni devono essere determinate nella misura massima consentita, pari alla differenza tra la quota di ammortamento fiscale (calcolata in base al coefficiente previsto dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988) e la quota di ammortamento imputata a conto economico, la cui deduzione deve essere effettuata obbligatoriamente, applicando l’articolo 109, comma 4, lettera a), del Tuir, nella misura massima consentita dalla normativa fiscale, a partire dall’esercizio in cui si generano le condizioni per la sua deducibilità.
I principi espressi dalla risoluzione, che consentono di riassorbire il disallineamento derivante dalla svalutazione solo civilistica attraverso un incremento delle quote annue di ammortamento fiscale (fino al limite massimo costituito dal coefficiente tabellare), valgono anche per il disallineamento in questione, che origina dalla diversa tempistica dell’ammortamento civilistico rispetto all’ammortamento fiscale. Pertanto, la variazione in diminuzione dell’Ires potrà essere recuperata dalla società istante nel primo periodo di imposta in cui vi è “capienza” per la deduzione di un’ulteriore quota di ammortamento fiscale, fino alla quota massima calcolata in applicazione delle aliquote tabellari previste dal decreto ministeriale del 31 dicembre 1988. Cioè, nell’esercizio 2019.