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Deducibile fino al 5 per cento la manutenzione dello studio locato

Il trattamento fiscale delle spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione, ordinaria e straordinaria, degli immobili strumentali all’attività del professionista prevede che i costi incrementativi del cespite immobiliare sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, quale risultante all’inizio del periodo di imposta. Ai fini Iva, poi, è escluso che possa essere portata in detrazione l’Iva addebitata quando l’operazione sia relativa a fabbricati a destinazione abitativa.
La Corte di cassazione, con l’ordinanza n. 7226 del 13 marzo 2020, ha chiarito i criteri di deducibilità e detrazione relativamente ai costi di manutenzione di immobili locati da un professionista.

Nel caso in esame il contribuente impugnava l’avviso di accertamento con il quale l’Amministrazione finanziaria aveva recuperato a tassazione Irpef, Irap e Iva, come conseguenza di costi indebitamente portati in deduzione.
La Ctp accoglieva il ricorso, con sentenza poi confermata anche dalla Ctr, la quale osservava che:

1. le spese straordinarie sostenute dal ricorrente per la ristrutturazione dell’immobile adibito a studio professionale di avvocato erano interamente deducibili, in quanto l’appartamento non era di sua proprietà, avendone egli la disponibilità a titolo di locazione
2. andava riconosciuta anche la detraibilità dell’Iva, in quanto, ai fini della deduzione dell’imposta, non rilevava la categoria catastale, bensì l’effettiva destinazione dell’immobile.

Avverso tale sentenza l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per Cassazione, deducendo violazione degli articoli 54 del Dpr n. 917/1986 e 19-bis 1 del Dpr n. \633/1972, laddove l’ufficio aveva correttamente limitato la deducibilità delle spese per la manutenzione straordinaria dell’immobile al 5%, così come previsto dal citato articolo 54.
Con un secondo motivo di impugnazione l’Agenzia deduceva poi la violazione degli articoli 19 e 19-bis 1 del Dpr n. 633/1972 per avere il giudice di appello erroneamente riconosciuto l’applicabilità della detrazione Iva ai fabbricati classificati come abitativi.

Secondo la suprema Corte il primo motivo di ricorso era fondato.
Evidenziano infatti i giudici di legittimità che il trattamento fiscale delle spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione, ordinaria e straordinaria, degli immobili strumentali all’attività del professionista è disciplinato dall’articolo 54, comma 2, del Tuir, che prevede che i costi incrementativi del cespite immobiliare sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, quale risultante all’inizio del periodo di imposta.
Ciò premesso, sottolinea la Corte, la circostanza che, nella specie, il contribuente non fosse titolare di diritti reali sull’immobile, a differenza di quanto erroneamente ritenuto dalla Ctr, non incideva sulla disciplina delle deduzioni, facendo la norma citata (articolo 54) esclusivo riferimento alle “spese relative all’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione di immobili utilizzati nell’esercizio di arti e professioni”, senza distinguere quindi gli immobili di proprietà del contribuente da quelli di proprietà di terzi, condotti in locazione dal professionista, o utilizzati ad altro titolo.
L’ufficio aveva quindi legittimamente applicato la deduzione prevista dall’articolo 54, comma 2, del Tuir, ritenendo non legittima la deducibilità dell’intero importo dei lavori.

Anche la seconda censura, secondo la Cassazione, era poi fondata.
Evidenzia infatti a tal proposito la Corte che, ai sensi del citato articolo 19-bis 1, “non è ammessa in detrazione l’imposta relativa all’acquisto di fabbricati o di porzione di fabbricato, a destinazione abitativa né quella relativa alla locazione o alla manutenzione, recupero o gestione degli stessi, salvo che per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la costruzione dei predetti fabbricati o delle predette porzioni”.
Come anche evidenziato dalla giurisprudenza della Corte, il Dpr n. 633 del 1972, art. 19-bis.1, comma 1, lettera i), esclude espressamente che l’imprenditore possa portare in detrazione l’imposta addebitatagli a titolo di rivalsa dal venditore quando l’operazione sia relativa a fabbricati a destinazione abitativa, salvo, appunto, che per le imprese che hanno come oggetto esclusivo o principale la costruzione dei predetti fabbricati, sicché, ove l’operazione non rientri in tale “esimente”, il compratore dovrà comunque dimostrarne non solo l’inerenza e la strumentalità, in base a elementi oggettivi e in concreto, ma anche che il bene non rientra nella categoria di beni a destinazione abitativa, per i quali, come visto, in base a un criterio legale oggettivo, è prevista l’esclusione della detrazione (cfr Cassazione n. 6883/2016 e Cassazione n. 10264/2017).

La Cassazione rileva del resto che, come anche recentemente ribadito in sede di legittimità, “ai fini dell’applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1, la natura strumentale del bene acquistato va valutata non, in astratto, facendo riferimento solo all’oggetto dell’attività d’impresa, ma, in concreto, accertando che lo stesso costituisce, anche in funzione programmatica, lo strumento per l’esercizio della suddetta attività” (cfr Cassazione n. 5559/2019).
Applicando tali principi alla fattispecie in esame, i giudici rilevano quindi come fosse incontestato che l’immobile oggetto degli interventi di manutenzione fosse ad uso abitativo, in quanto accatastato in categoria A2. E dunque la pronuncia censurata non aveva considerato il limite normativo previsto in caso di manutenzione su beni destinati ad abitazione, e aveva unicamente (ed erroneamente) ragionato in ordine all’utilizzazione dell’immobile a studio professionale, senza tuttavia dar conto sulla scorta di quali elementi oggettivi avesse ritenuto di poter superare, in concreto, l’esclusione della detraibilità conseguente alla citata destinazione abitativa, anche considerato che l’immobile risultava peraltro utilizzato dal contribuente senza un adeguato titolo giustificativo, laddove la disponibilità a titolo gratuito e precario non consentiva di riconoscere l’inerenza (cfr Cassazione n. 418/2013).

Tanto premesso in ordine allo specifico caso processuale, in termini più generali, giova quindi anche evidenziare come sia errata la tesi per cui sarebbe sempre consentita la deducibilità integrale delle spese di manutenzione su beni di terzi, sulla base della erronea convinzione che per questo tipo di beni non esiste il limite di deducibilità in riferimento all’ammontare dei cespiti ammortizzabili.
Anche in questi casi bisogna infatti comunque appurare la natura della spesa e il titolo in forza del quale tali beni, di proprietà di terzi, vengono utilizzati; tutti elementi necessari a dimostrare l’inerenza delle spese, dovendo sempre essere ravvisabile la correlazione tra la stessa spesa o costo sostenuti e l’esercizio effettivo dell’attività economica (cfr anche Cassazione n. 6936/2011 e, in materia di Iva, Cassazione n. 2939/2006).
E sempre che, come era nel caso in esame, non ci siano comunque specifiche disposizioni che ne impediscano la deduzione/detrazione.