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Il principio contabile Oic 34 detta criteri di rilevazione, classificazione e valutazione dei ricavi validi per le società che redigono il bilancio secondo le disposizioni del codice civile.
In particolare, il principio esamina tutte le transazioni che comportano l’iscrizione di ricavi derivanti dalla vendita di beni e dalla prestazione di servizi e che sono generalmente rilevati nella voce A1 del valore della produzione del conto economico.
Rinviando all’Oic 12 per l’individuazione delle classificazioni di ricavi e proventi da ricomprendere nella voce A del valore della produzione del conto economico, l’Oic 34 focalizza l’attenzione sul come devono essere assunte le fattispecie che danno origine ai ricavi.
A tal fine, il principio in esame delinea un modello di rilevazione iniziale dei ricavi scandito in quattro fasi: a) determinazione del prezzo complessivo del contratto; b) identificazione dell’unità elementare di contabilizzazione; c) valorizzazione delle unità elementari di contabilizzazione; d) rilevazione dei ricavi.

Rilevazione iniziale
Prezzo complessivo del contratto
Nella determinazione del prezzo occorre in via preliminare tener presente che i contratti negoziati simultaneamente con lo stesso cliente possono essere raggruppati e valutati congiuntamente se soddisfano un unico obiettivo commerciale (e ciò sia dimostrabile) e/o se il prezzo di un contratto dipende dai prezzi o dalle prestazioni di altri contratti.

Ciò premesso, il prezzo complessivo del contratto si determina sulla base delle previsioni pattuite.
Ove siano presenti corrispettivi variabili (quali sconti, abbuoni, penalità, eccetera), si deve tener conto degli importi assimilabili a sconti e, quindi, contabilizzati in riduzione del prezzo complessivo, e di quelli che, invece, sono relativi a prestazioni ricevute e dunque da contabilizzare come costo.
I corrispettivi aggiuntivi, come incentivi e premi risultato sono, invece, da ritenersi parte del prezzo complessivo del contratto di vendita solo nel momento in cui divengono ragionevolmente certi, anche sulla base di dati d’esperienza.

Talvolta il prezzo complessivo è influenzato da altre componenti, come termini di pagamento con scadenza ultrannuale, pertanto, la corretta determinazione del corrispettivo richiede un’attualizzazione dei flussi finanziari futuri per tenere conto degli effetti delle oscillazioni di valore del denaro nel tempo.
Altre volte, invece, il corrispettivo viene adempiuto mediante mezzi diversi dal pagamento, per cui il prezzo complessivo del contratto deve essere commisurato al valore di mercato di tali attività.

Identificazione delle unità elementari
In tale fase, si rende anzitutto necessario analizzare e scomporre le parti del contratto al fine di comprendere se da questo scaturiscano una o più cessioni di beni/prestazioni di servizi, ciascuna delle quali costituisce una singola unità elementare di cui dover stimare la relativa quota parte di ricavo.

Tale frammentazione degli effetti sostanziali del contratto si rende necessaria poiché da un unico contratto possono sorgere vari diritti e obbligazioni che, dovendo essere attuati secondo modalità e tempi diversi, richiedono una contabilizzazione separata. Basti pensare alla vendita di un bene a effetti immediati contestualmente all’erogazione di una garanzia convenzionale di durata quinquennale.

La scomposizione dell’unità elementare non deve essere effettuata, invece, nel caso in cui le prestazioni previste dal contratto non rientrano nell’ attività caratteristica della società, ovverosia non appartengano a uno dei beni/servizi ordinariamente commercializzati. Per tale motivo, non si procede alla rettifica dei ricavi ma alla rilevazione di un fondo oneri per il costo che la società prevede di sostenere per la corresponsione del premio.
La scomposizione non opera, inoltre, per i beni e i servizi integrati o così strettamente connessi tra di loro da potersi considerare un’unità inscindibile. È il caso della vendita con garanzia ex lege, la quale, in quanto obbligazione accessoria prevista per legge, non costituisce un’unità elementare di contabilizzazione autonoma rispetto all’operazione traslativa.

La suddivisione del contratto in singole unità elementari può essere abdicata, infine, quando le prestazioni derivanti dal contratto devono essere eseguite nel corso dello stesso esercizio. Ciò avviene, per esempio, quando la garanzia convenzionale aggiuntiva al trasferimento del bene ha durata infrannuale.

Valorizzazione delle unità elementari
Dopo l’individuazione delle singole unità elementari di contabilizzazione, occorre procedere alla loro valorizzazione, allocando alle stesse il prezzo complessivo del contratto.
In particolare, il prezzo complessivo come sopra determinato è attribuito a ciascuna unità elementare sulla base del rapporto tra il prezzo di vendita della singola unità elementare di contabilizzazione e la somma dei prezzi di vendita di tutte le unità elementari di contabilizzazione incluse nel contratto.

Il prezzo di vendita delle singole unità elementari di contabilizzazione è quello previsto contrattualmente. Tuttavia, può accadere che il cedente/prestatore, nell’ambito della propria libertà contrattuale e nel rispetto delle pratiche commerciali, stabilisca un prezzo significativamente diverso da quello desumibile dal listino prezzi.
In assenza di un prezzo di riferimento, esso può comunque essere stimato sulla base di uno dei metodi contabili prescritti, ossia sulla base dei valori di mercato, dei costi attesi con l’aggiunta di un margine in base alla tipologia di bene o servizio, ovvero per differenza tra il prezzo complessivo del contratto e somma dei prezzi di vendita a sé stanti osservabili di altri beni o servizi inclusi nel contratto.

Rilevazione dei ricavi
Sotto un profilo temporale, si osserva che la rilevazione in bilancio del ricavo è assoggettata alle regole di competenza economica. 

Tra cessione di beni e prestazione di servizi vige un diverso metodo di rilevazione del relativo ricavo.
In particolare, per l’ipotesi di cessione, la rilevazione avviene al momento del passaggio sostanziale dei rischi e benefici connessi alla vendita, quando l’ammontare dei ricavi è determinabile in modo attendibile. Quanto al trasferimento dei rischi, esso viene valutato tenendo conto sia di fattori qualitativi (ad esempio una valutazione delle clausole contrattuali) sia di fattori quantitativi (ad esempio una valutazione dell’esperienza storica), mentre il trasferimento sostanziale dei benefici avviene quando la società trasferisce alla controparte la capacità di decidere dell’uso del bene e di ottenerne i relativi benefici (intesi come i possibili flussi di cassa che si possono ottenere direttamente o indirettamente dal bene). Ciò a differenza di quanto previsto nell’ambito dei principi contabili internazionali dall’Ifrs 15, che considera rilevante ai fini dell’iscrizione del ricavo il momento in cui la società trasferisce il controllo, cioè i soli benefici sul bene o servizio.

Per le operazioni di prestazione di servizi, i ricavi sono rilevati in base allo stato di avanzamento dell’esecuzione (metodo a Sal) se ciò sia previsto dall’accordo tra le parti (vale a dire se sia contrattualmente attribuito il diritto alla maturazione del corrispettivo in modo proporzionale all’opera svolta) e l’ammontare del ricavo di competenza possa essere stimato attendibilmente. Il principio contabile si occupa di prevedere alcuni metodi utili per individuare la proporzionalità tra il quantum di attività esercitata a favore del cliente e il quantum di corrispettivo dovuto, ad esempio, ricorrendo al rapporto tra le ore di lavoro svolte e le ore complessivamente indicate nel contratto. Nel caso in cui non sia possibile rivolgersi a uno dei metodi prescritti, il ricavo per servizi può sempre essere iscritto quando la commessa è stata definitivamente completata.

Le valutazioni successive
Successivamente all’iscrizione in bilancio può sempre verificarsi una modifica contrattuale o una revisione della stima che imponga una diversa rilevazione del ricavo iscritto.

Le modifiche possono riguardare singolarmente sia l’oggetto (cessione di beni/prestazione servizi) sia il prezzo oppure entrambi.
Nel primo caso, gli effetti si producono allocando il valore residuo del contratto alle prestazioni ancora da effettuare.
Diversamente, occorre contabilizzare la nuova situazione come un contratto separato.

Le vendite con diritto di reso
Per diritto di reso si intende il diritto dell’acquirente di restituire il bene – esente da vizi – a fronte del rimborso del corrispettivo versato.

Sul piano contabile, risulta centrale la valutazione in ordine al cosiddetto rischio di reso.
Al riguardo, differentemente da quanto accade nell’ambito dei principi contabili internazionali (cfr Ifrs 15), si prevede la possibilità di effettuare una valutazione per masse con conseguente rettifica del ricavo in contropartita all’iscrizione di un fondo oneri.

Qualora non si proceda a una valutazione per masse, i ricavi sono rilevati solo ove il venditore sia ragionevolmente certo, sulla base di dati di esperienza, statistici e contrattuali, che il cliente non restituirà il bene.
Lo stesso modello di contabilizzazione può applicarsi a tutte le transazioni, come le vendite con opzione di riacquisto, in cui è richiesto il requisito della ragionevole certezza per l’iscrizione del ricavo.

I costi per l’ottenimento del contratto
Il trattamento contabile relativo ai costi sostenuti per l’ottenimento del contratto (spese legali, spese di commissione, eccetera) è quello della iscrizione fra le immobilizzazioni immateriali alla stregua di oneri pluriennali. Ciò è possibile sempre che si tratti di costi:
– specifici per un contratto
– sostenuti per l’ottenimento ragionevolmente certo del contratto
– recuperabili.

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