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Accordi contro le doppie imposizioni e disciplina fiscale delle pensioni

Dalle pensioni estere private, soggette a tassazione solo nello Stato in cui il beneficiario ha la residenza a quelle pubbliche, imponibili solo nello Stato che le eroga. Partendo dalle regole generali previste dagli articoli 18 e 19 del modello Ocse contro le doppie imposizioni, di seguito un’analisi sulla disciplina fiscale delle pensioni estere in Italia.

In primo luogo, l’articolo 18 del Modello prevede “Fatte salve le disposizioni del paragrafo 2 dell’articolo 19, le pensioni e le altre retribuzioni analoghe versate ad un residente di uno Stato contraente a titolo di precedenti operazioni sono imponibili soltanto in tale Stato”.

L’articolo 19, poi, paragrafo 2, del Modello stabilisce che “In deroga alle disposizioni del paragrafo 1, le pensioni e altre remunerazioni analoghe versate da o con fondi creati da uno Stato contraente o una sua suddivisione politica o una sua autorità locale ad un privato per i servizi resi a tale Stato o a tale sono imponibili soltanto in tale Stato. Tuttavia, tali pensioni e altre retribuzioni analoghe sono imponibili solo nell’altro Stato contraente se la persona fisica è residente e cittadino di tale Stato. Le disposizioni degli articoli 15, 16, 17 e 18 si applicano alle retribuzioni, retribuzioni, pensioni e altre retribuzioni analoghe per i servizi nell’ambito di un’attività svolta da un’impresa contraente Stato membro o una sua suddivisione politica o una sua autorità locale”.

Per le pensioni private (corrisposte, cioè, a fronte di un pregresso rapporto di lavoro nel settore privato) viene quindi prevista la tassazione esclusiva nello Stato di residenza del percipiente (articolo 18 della Convenzione), mentre per le pensioni pubbliche (corrisposte a fronte di un pregresso rapporto di lavoro nel settore statale o nelle ramificazioni territoriali dello Stato) viene prevista la tassazione esclusiva nello Stato o territorio che corrisponde le pensioni, con delle precisazioni di seguito analizzate (articolo 19 della Convenzione).

Il tutto, ovviamente, a meno di deroghe nei singoli Trattati, da analizzare sempre caso per caso. Così, ad esempio, per le pensioni “private” alcune Convenzioni (articolo 18 Convenzione Italia-Brasile), come quella con il Brasile prevedono oltre ad un limite quantitativo (5.000 dollari statunitensi) una tassazione concorrente sull’eccedenza. Anche nella Convenzione Italia Hong Kong, all’articolo 18 viene previsto che “le pensioni e le altre remunerazioni analoghe, pagate ad un residente di una parte contraente in relazione ad un cessato impiego, sono imponibili soltanto in questa Parte. Tuttavia, tali pensioni e remunerazioni analoghe sono imponibili anche nell’altra Parte Contraente se esse prevengono da tale parte contraente” (è presente quindi una imposizione delle pensioni private in entrambi gli Stati, sia quello della fonte che quello di residenza – si veda anche risposta a interpello n. 121/2023).

Si ricorda che il carattere pubblico o privato della pensione ai fini del corretto regime convenzionale da applicare non è legato alla natura dell’ente che eroga il trattamento pensionistico, ma alla natura del rapporto di lavoro che ha dato origine alla pensione (interpello n. 351/2019).

Secondo la normativa interna, le pensioni di fonte italiana pagate ai non residenti sono sempre imponibili in Italia se pagate da un soggetto residente in Italia (articolo 23, comma 2, lettera a) del Tuir). Tuttavia, nei casi cross-border, la normativa pattizia prevale, per cui dal punto di vista convenzionale, se la pensione è privata, la tassazione viene assegnata in via esclusiva all’altro Stato, superando così la presunzione posta dall’articolo 23.

Per le pensioni pubbliche, è prevista la tassazione esclusiva nello Stato che corrisponde le pensioni, fatto salvo il caso in cui la persona abbia sia la residenza, sia la cittadinanza dell’altro Stato (circostanza che porta la tassazione – sempre in via esclusiva – in questo altro Stato). In queste situazioni, non rileva la circostanza per cui l’interessato abbia una doppia cittadinanza. Ad esempio, la pensione pubblica pagata dall’Italia a un residente francese che non ha la cittadinanza francese rimane tassata solo in Italia; se, però, il residente francese ha anche la cittadinanza francese (o ha la doppia cittadinanza italiana e francese), la tassazione esclusiva è a beneficio della Francia. Identica situazione si verifica con soggetto residente e con cittadinanza nel Regno Unito (Interpello n. 172/2023 “Ne consegue che il trattamento pensionistico in esame rientra nell’ambito applicativo dell’articolo 19, paragrafo 2, del suddetto Trattato internazionale e, in particolare, la potestà impositiva sul medesimo è regolata dal citato sub paragrafo (b), risultando l’Istante in possesso dall’anno x1 della cittadinanza britannica. In conclusione, si ritiene che la pensione corrisposta al Contribuente, a partire dall’anno x, debba essere assoggettata ad imposizione esclusiva nel Regno Unito.”)

Tuttavia, le Convenzioni, che hanno natura bilaterale, vanno analizzate caso per caso. Esistono ad esempio Convenzioni, come quella con la Germania,  che vincolano invece la tassazione esclusiva nell’altro Stato al fatto che la persona abbia in questo stesso Stato, oltre alla residenza, anche la cittadinanza, ma senza avere la cittadinanza italiana (in caso contrario, si torna al principio generale della tassazione esclusiva in Italia (si veda la risposta a interpello n. 115/2023 “Si osserva, infine, che al trattamento pensionistico erogato all’Istante non si applicano le disposizioni contenute nell’articolo 19, paragrafo 2, lett. b), della Convenzione, in quanto la Contribuente risulta anche in possesso della cittadinanza italiana”).

Detto paragrafo 2 dell’articolo 19 della Convenzione Italia-Germania prevede infatti che “Le pensioni corrisposte da uno Stato contraente, da un Land, da una loro suddivisione politica o amministrativa o ente locale, sia direttamente sia mediante prelevamento da fondi da essi costituiti, ad una persona fisica in corrispettivo di servizi resi a detto Stato, a detto Land o a detta suddivisione o ente locale, sono imponibili soltanto in questo Stato. b) Tuttavia, tali pensioni sono imponibili soltanto nell’altro Stato contraente se il beneficiario è un residente di tale Stato e ne abbia la nazionalità senza avere la nazionalità dello Stato da dove provengono le pensioni.

Nei casi in cui la pensione, anche se di natura pubblica, è pagata a fronte di servizi resi nell’ambito di attività commerciale esercitata dallo Stato o dalle sue articolazioni territoriali, valgono le regole dell’articolo 19 paragrafo 3 del modello Ocse, che per le pensioni rimandano a quelle dell’articolo 18 sulle pensioni private.

Sul punto l’interpello n. 100/2023 ha chiarito che la pensione Inps erogata a un residente portoghese a fronte di prestazioni rese in epoca lavorativa a favore di una azienda di trasporto pubblico locale italiana è stata considerata imponibile in modo esclusivo in Portogallo (“da ciò consegue che gli emolumenti pensionistici erogati all’Istante siano correttamente da inquadrare nell’ambito applicativo dell’articolo 19, paragrafo 3, del suddetto Trattato internazionale che richiama le disposizioni contenute nell’articolo 18 della Convenzione, con conseguente assoggettamento ad imposizione esclusiva degli stessi nello Stato di residenza del Contribuente (nel caso di specie in Portogallo)”.