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Imposta su successioni e donazioni, la fiscalità del “legato di genere”

Con la circolare n. 19/E del 6 luglio 2023, l’Agenzia delle entrate fornisce chiarimenti in merito al trattamento fiscale del “legato di genere”, ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni. Si tratta della disposizione testamentaria che attribuisce a un soggetto, il legatario (onorato), un diritto di credito nei confronti di un erede o di un altro legatario (onerato), il quale deve adempiere prestando beni corrispondenti per qualità e quantità alle indicazioni del testatore: l’ipotesi più frequente riguarda legati aventi a oggetto una somma di denaro (legati pecuniari), disposti dal testatore a carico di uno o più eredi.

Nella circolare odierna, l’Agenzia opera un puntuale inquadramento civilistico dell’istituto, richiamando la disciplina concernente le diverse tipologie di legato previste dall’ordinamento.
In particolar modo, affronta la distinzione tra il legato “di specie”, riguardante la proprietà di una cosa specificamente determinata o altro diritto appartenente al testatore, con riferimento al quale la proprietà passa immediatamente in capo al legatario al momento della morte del de cuius, e il legato di genere, evidenziando che quest’ultimo, in base all’articolo 653 del codice civile, ha per oggetto una cosa determinata soltanto nel genere, fattispecie in cui l’onerato è tenuto a una prestazione a favore del legatario che, invece, acquista un diritto di credito nei confronti dell’onerato.

Il documento di prassi analizza, inoltre, l’orientamento della giurisprudenza di legittimità civilistica sulla differenza tra legato di genere e legato di specie: la suprema Corte ha chiarito che il legato di cose generiche ha a oggetto “non un bene o un diritto specificamente determinati ma una cosa presa in considerazione per la sua appartenenza ad un genus ed individuabile successivamente” (cfr Cassazione, pronuncia n. 7082/1995) e che un tipico legato di genere è il legato pecuniario. Con riferimento a quest’ultimo, occorre, tuttavia, distinguere il caso in cui la disposizione testamentaria concerna le somme risultanti a credito su un conto corrente bancario al momento della morte del testatore, situazione che configura un “legato di specie”, rispetto a quella in cui il legato non faccia riferimento a un conto specifico, trattandosi in tal caso di un vero e proprio “legato di genere” (cfr Cassazione, pronuncia n. 15661/2020).

Sul piano normativo fiscale, prosegue il documento in rassegna, l’articolo 8 del Tus prevede, al comma 1, che “il valore globale netto dell’asse ereditario è costituito dalla differenza tra il valore complessivo, alla data dell’apertura della successione, dei beni e dei diritti che compongono l’attivo ereditario … e l’ammontare complessivo delle passività deducibili e degli oneri diversi da quelli indicati nell’art. 46, comma 3» e, al comma 3, che «Il valore dell’eredità o delle quote ereditarie è determinato al netto dei legati e degli altri oneri che le gravano (…)”. Inoltre, il successivo articolo 36 prevede, al comma 1, che “Gli eredi sono obbligati solidalmente al pagamento dell’imposta nell’ammontare complessivamente dovuto da loro e dai legatari” e, al comma 5, che “I legatari sono obbligati al pagamento dell’imposta relativa ai rispettivi legati”.
Al riguardo, spiega l’Agenzia, in coerenza con le istruzioni per la compilazione del modello di dichiarazione di successione e domanda di volture catastali, che tengono conto, allo stato, della distinzione civilistica, sopra descritta, tra legato di genere e legato di specie, il legato di genere – in quanto debito dell’erede che, dunque, non grava sul valore dell’eredità o delle quote ereditarie – non viene decurtato, a differenza del legato di specie, dal valore delle stesse.
La rilevanza, anche ai fini fiscali, della predetta distinzione civilistica tra legato di genere e legato di specie, pone tuttavia alcune riflessioni, considerato che:

• il legato di genere è tassato non solo in capo all’erede (non essendo considerato deducibile dal valore dell’eredità o delle quote ereditarie), ma anche in capo al legatario ai sensi del citato articolo 36, comma 5, del Tus
• la tassazione in capo all’erede di una ricchezza (corrispondente al valore del legato), destinata a essere devoluta al legatario, non appare in linea con i generali principi di giusta imposizione
• ai sensi dell’articolo 36, comma 1, del Tus, l’erede è solidalmente responsabile per il pagamento di quanto dovuto dai legatari, a titolo di imposta di successione, sul legato di genere.

In definitiva, conclude il documento di prassi, poiché le predette modalità di tassazione del legato di genere possono risultare in violazione del principio di “giusta imposizione” e tenuto conto del fatto che l’articolo 8, comma 3, del Tus dispone espressamente che il valore dell’eredità o delle quote ereditarie è determinato “al netto dei legati”, risulta opportuno determinare l’eredità o le quote ereditarie al netto dei legati, indipendentemente dalla tipologia degli stessi, procedendo dunque, in sede di liquidazione dell’imposta di successione, a dedurre il valore del legato di genere, al pari di quello di specie, dal valore dell’eredità o delle quote ereditarie.
In tal senso, l’ordinanza della Cassazione n. 24421/2020, ove viene, in particolare, precisato che “come si evince dal D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 8, comma 3, il legato, in consonanza con le proprie caratteristiche strutturali, rileva di per sé, nel senso che, per gli eredi, la base imponibile dell’imposta di successione è costituita dal valore netto dell’asse. Il valore ereditario (ivi compreso il valore della quota) è quindi determinato al netto dei legati. A tale regola non si sottrae, ha precisato la Corte, anche il legato di quantità (o di genere), che, a differenza del legato di specie, possiede effetti obbligatori, nel senso che non è immediatamente traslativo di un diritto ereditario, sebbene conferisca, in capo al legatario, un diritto di credito nei confronti dell’onerato, sicché anche il legato pecuniario, a fini fiscali, deve essere escluso dal valore dell’asse, ma va distinto dalle passività deducibili, atteso che in questa categoria sono compresi i debiti del defunto, esistenti alla data di apertura della successione, e le spese mediche e funerarie, ai sensi del D.Lgs. n. 346 del 1990, artt. 20 e ss. (così Cass., Sez. 5, n. 8195 dell’11/04/2011)”.

In coerenza con tale impostazione, l’Agenzia invita altresì le proprie strutture territoriali a riesaminare le eventuali controversie pendenti concernenti la materia in esame e, ove l’attività di liquidazione dell’ufficio sia stata effettuata secondo criteri non conformi, ad abbandonare, con le modalità di rito, tenendo conto dello stato e del grado di giudizio, la pretesa tributaria, sempre che non siano sostenibili altre questioni.