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Correzione di errori contabili – 3: rimodulazione della competenza fiscale

Come accennato nella prima puntata, la correzione contabile si attua senza modificare il bilancio in cui è avvenuto l’errore ma iscrivendo una posta correttiva nel bilancio dell’esercizio nel quale si è presa coscienza dell’errore in “illo tempore” compiuto. Quindi, ad esempio, se nell’esercizio non è stato imputato contabilmente e dedotto fiscalmente un costo, che in base a corretti principi contabili andava imputato (e quindi dedotto per derivazione) nell’esercizio n. 1, se tale errore è “scoperto” nell’esercizio n. 2, nel bilancio di tale esercizio sarà iscritta la correlata posta correttiva a cui è attribuito riconoscimento fiscale per derivazione. In buona sostanza, l’effetto di tale riconoscimento fiscale è quello di ampliare la portata derogatoria dei criteri di imputazione temporale già previsti dalla deroga generale, di guisa che, laddove i criteri di imputazione temporale previsti dai principi contabili di riferimento siano stati erroneamente applicati, l’effetto derogatorio rispetto alle disposizioni di cui all’articolo 109, commi 1 e 2 del Tuir, si riconduce all’iscrizione della posta correttiva.
In altri termini, attraverso il quarto periodo del comma 1 dell’articolo 83 Tuir, il legislatore ha voluto “potenziare” la valenza derogatoria attribuita dal precedente terzo periodo (deroga generale) ai criteri di imputazione temporale previsti dai principi contabili applicati, stabilendo che, laddove in un esercizio tali principi non siano stati correttamente applicati, la valenza derogatoria (e, quindi, la competenza fiscale) si “sposta” sull’esercizio in cui è iscritta la relativa posta correttiva.
Per cui, tornando all’esempio, il riconoscimento fiscale attribuito alla posta correttiva iscritta nell’esercizio n 2 produce l’eliminazione dell’infedeltà dichiarativa consumata nell’esercizio di indebita deduzione del costo, senza necessità di dichiarazioni rettificative e di versamento di sanzioni da ravvedimento. Occorre precisare che tale “rimodulazione” della competenza fiscale elimina l’antecedente di fatto (nell’esempio l’indebita deduzione di un costo) che è “a monte” dell’applicazione dell’illecito di infedele dichiarazione, ma non modifica gli elementi soggettivo e oggettivo della fattispecie astratta di infedele dichiarazione. Perciò, non si verifica alcuna “abolitio criminis” e, conseguentemente, non opera il principio del “favor rei”, di cui all’articolo 3, comma 2, del Dlgs n. 472/1997.
Da quanto succintamente considerato, emerge che la novella in commento è di notevole impatto sulla fiscalità d’impresa, tenuto conto del fatto che i criteri di competenza fiscale sono di regola inderogabili al fine di evitare arbitraggi fiscali. Pertanto, si può ritenere che ogni deroga agli stessi possa operare solo nei limiti della “deroga generale” e che nessuna deroga agli stessi possa operare nei casi di comportamenti fraudolenti, ossia quando l’infedeltà dichiarativa assuma rilevanza penale non solo e non tanto per il superamento delle soglie di punibilità ma per la connotazione soggettiva della condotta per dolo specifico.

Il regime fiscale applicabile alla posta correttiva
Chiarito succintamente l’effetto della novella in commento sull’errore contabile compiuto (nell’esempio indebita deduzione di un costo), occorre chiarire quale sia il trattamento fiscale riservato alla posta di correzione nell’esercizio di sua rilevazione in bilancio, in quanto si ritiene che l’individuazione di tale règime sia funzionale anche alla delimitazione degli errori contabili sanabili “per derivazione”. Riprendendo l’esempio del paragrafo precedente, se il costo indebitamente dedotto, ad esempio, nell’esercizio 2022, ma che secondo corretti principi contabili sarebbe stato di competenza dell’esercizio 2023, nell’esercizio 2022 aveva natura di un costo per servizi prestati da terzi, tale qualificazione dovrebbe rimanere ferma anche nell’esercizio in cui si iscrive la posta correttiva, ad esempio nell’esercizio 2024.
Ciò in quanto la posta correttiva dovrebbe contribuire alla determinazione dell’imponibile, nell’esercizio di sua iscrizione, secondo le stesse regole in base alle quali il costo per servizi del nostro esempio ha contribuito alla formazione dell’imponibile dell’esercizio di erronea rilevazione. Pertanto, affinché sia preservata una omogeneità nel trattamento fiscale tra l’elemento erroneamente imputato all’esercizio n e la sua posta correttiva imputata all’esercizio n 2, si ritiene che sarebbe necessario che la qualificazione dell’elemento resti uguale.
Da tanto, ad abbundantiam rispetto a quanto già desumibile dal tenore letterale della novella in commento, ne discenderebbe che la portata dell’effetto sanante accennato nel paragrafo precedente non sia estendibile agli errori di qualificazione. Infatti, se si estendesse il predetto effetto sanante anche agli errori concernenti la corretta qualificazione di un elemento reddituale, non solo si forzerebbe il dato testuale di una disposizione a carattere eccezionale (data la generale inderogabilità dei criteri di competenza fiscale), ma sul piano sistematico si darebbe luogo all’applicazione di règimi fiscali differenti. Tanto in considerazione anche del fatto che, comunque, la novella in commento non ha abrogato il comma 8 dell’articolo 2 del Dpr n. 322/1998 e, quindi, per gli errori non sanabili “per derivazione” resta sempre aperta la possibilità della rettifica “tradizionale”.

continua
La prima puntata è stata pubblicata lunedì 16 gennaio
La seconda puntata è stata pubblicata lunedì  23 gennaio