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Navi adibite a sorveglianza sanitaria. Noleggio esente Iva e senza pro rata

Con la risposta n. 83 del 19 gennaio 2023, l’Agenzia ha chiarito che il servizio di noleggio, fornito da una società marittima, di una nave per le operazioni di assistenza e sorveglianza sanitaria riguardante persone migranti sopraggiunte nel nostro Paese nel periodo dell’emergenza Covid si configura come prestazione di servizi esente effettuata in via occasionale. In conseguenza di ciò, l’imposta detraibile sulle spese riguardanti tale attività si determina con il criterio generale dell’utilizzazione specifica dei beni e dei servizi, con indetraibilità dell’Iva afferente i beni ed i servizi impiegati nelle operazioni esenti.

Una società di navigazione del Mediterraneo ha per oggetto, tra l’altro, la realizzazione di iniziative armatoriali per il trasporto di passeggeri, merci, rotabili e contenitori. Tramite procedura ministeriale di affidamento, la società istante si è aggiudicata un servizio di noleggio di un’unità navale funzionale all’assistenza e sorveglianza sanitaria dei migranti soccorsi in mare ovvero giunti sul territorio nazionale a seguito di sbarchi autonomi, poiché l’emergenza pandemica ha determinato l’impossibilità per le navi della società istante di essere normalmente impiegate per lo svolgimento delle ordinarie attività di trasporto di passeggeri.

La società fa presente che, sulla base dell’interpretazione della stessa Agenzia delle entrate, desumibile dalla precedente risposta n. 445/2020, le prestazioni rese dalla società istante in esecuzione di simili contratti di affidamento devono essere fatturate in regime di esenzione ai fini Iva, ai sensi dell’art. 10, primo comma, n. 21) Dpr n. 633/1972.
Tanto premesso, la società chiede chiarimenti in merito alla possibilità di considerare quale prestazione di servizio occasionale l’attività di noleggio descritta, in quanto resa nell’ambito dello straordinario contesto della situazione di emergenza venutasi a creare con la diffusione del Covid-19 e non rientrante nell’attività tipica dell’istante. Inoltre, in quanto prestazioni esenti ai fini Iva effettuate in via occasionale nel particolare contesto straordinario di crisi sanitaria, i servizi di noleggio di unità navali in questione – a parere dell’istante – non darebbero luogo in capo alla società, all’eventuale applicazione del meccanismo di prorata di detrazione dell’Iva, ai sensi dell’art. 19, comma 5 Dpr n. 633/1972 per l’anno 2021, dovendosi piuttosto applicare l’indetraibilità specifica dell’imposta afferente i beni ed i servizi impiegati in siffatte operazioni esenti, ai sensi del comma 2 dell’art. 19 Dpr n. 633/1972.

L’Agenzia premette che, ai sensi dell’art. 19, comma 1 del Dpr n. 633/1972, il diritto alla detrazione dell’Iva assolta a monte sull’acquisto di beni e servizi è subordinato all’inerenza degli stessi all’attività di impresa nonché all’impiego dei beni e servizi acquistati in operazioni imponibili.
Il comma 5 della medesima disposizione, in presenza di attività che danno luogo ad operazioni imponibili e di attività che danno luogo ad operazioni esenti, fissa la misura della detrazione dell’Iva spettante, corrispondente al rapporto previsto dall’art.19 bis, comma 1 Dpr n. 633/1972 (c.d. prorata di detrazione). In particolare, ai sensi di quest’ultima disposizione, la percentuale di detrazione è calcolata in misura pari al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell’anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti.

Atteso che l’art. 19, comma 5 Dpr n. 633/1972 fa esplicito riferimento alle ”attività” effettuate, senza menzionare, invece, le ”operazioni”, l’occasionale svolgimento di operazioni esenti da parte di un contribuente che effettua essenzialmente un’attività soggetta a Iva, come pure l’occasionale effettuazione di operazioni imponibili da parte di un soggetto che svolge essenzialmente un’attività esente, non dà luogo all’applicazione del prorata. Conseguentemente, il soggetto passivo che effettua ordinariamente operazioni imponibili ha diritto alla detrazione, con l’eccezione dei beni e dei servizi impiegati in maniera specifica per realizzare le operazioni esenti occasionali (viceversa, il soggetto passivo che effettua ordinariamente operazioni esenti non ha diritto alla detrazione, salvo che per i beni e servizi specificamente impiegati per le operazioni imponibili occasionali). In altri termini, in tali casi, ai fini della determinazione dell’Iva detraibile, opera il criterio generale dell’utilizzazione specifica dei beni e servizi acquistati. In tal senso, l’Amministrazione finanziaria ha ribadito che, per l’applicazione del prorata, occorre che il soggetto passivo ponga in essere congiuntamente attività esenti ed attività imponibili, ma deve trattarsi di attività svolte abitualmente e, quindi, non in modo occasionale (cfr. circolare 328/E/1997).

Ciò posto, osserva l’Agenzia, nel caso di specie occorre verificare se tali operazioni integrino un’attività propria della società istante ovvero, al contrario, se le stesse assumano carattere occasionale e, in quanto tali, non diano luogo alla determinazione del pro rata di detraibilità dell’imposta. Ebbene, dai principi desumibili dalla giurisprudenza europea (cfr. sentenza Corte di giustizia del 29/04/2004 resa nella causa C-77/2001), nazionale (cfr. Cass. 11085/2008; 6484/2018) e dalla prassi amministrativa (cfr. risoluzione 41/E/2011; circolare 71/1987), il carattere non sistematico ed il limitato uso di beni e servizi costituiscono gli elementi sufficienti a qualificare occasionale ed accessoria una determinata operazione economica, giustificando, conseguentemente, l’esclusione dell’applicazione del pro rata di cui all’art. 19bis, comma 2 Dpr Iva. In sostanza, spiega la giurisprudenza di legittimità citata, “vanno … escluse dal calcolo del pro rata … tutte le attività che, pur se previste nell’atto costitutivo, siano eseguite solo in modo occasionale o accessorio per un migliore svolgimento dell’attività propria d’impresa …” mentre, invece, rientrano nell’attività propria (e, quindi, devono essere considerati nel calcolo del pro rata) gli atti finalizzati al perseguimento del fine produttivo ”secondo parametri di regolarità causale o comunque che siano legati al perseguimento del fine da una connessione funzionale non occasionale”.

Nel caso in esame, osserva l’Agenzia, il servizio che la società istante si è impegnata a fornire non appare riconducile all’attività propria della società medesima, che ha un oggetto sociale diverso, non funzionalmente connesso con il primo. In sostanza, il servizio in questione (esente da Iva), stante anche il carattere eccezionale della situazione per la quale si è reso necessario, non può considerarsi diretto a realizzare l’oggetto sociale e, quindi, nei termini anzidetti, a qualificare sotto l’aspetto oggettivo l’impresa esercitata, proiettata sul mercato e nota ai terzi, anche alla luce del carattere temporaneo del servizio prestato. Inoltre, la società non dispone di alcuna organizzazione specificamente dedicata alla fornitura dei servizi di assistenza/accoglienza alloggiativa, idonea a rendere su base sistematica e coordinata e, dunque, alla stregua di una vera e propria attività economica, le prestazioni di assistenza e ricovero di cui all’art. 10, comma 1, n. 21) Dpr Iva che caratterizzano il servizio di noleggio in questione, qualificato esente da Iva secondo la risposta n. 445/2020, in virtù delle caratteristiche oggettive dello stesso, a prescindere, dunque, dalle caratteristiche soggettive del fornitore.

In conclusione, ai fini della determinazione dell’imposta detraibile, nella fattispecie in esame è applicabile il criterio generale dell’utilizzazione specifica dei beni e dei servizi, con conseguente indetraibilità dell’Iva afferente i beni ed i servizi impiegati nelle operazioni esenti, ai sensi dell’art. 19, comma 2 Dpr n. 633/1972.