Normativa e prassi

14 Luglio 2021

Somme tassate in anni precedenti, restituzione al lordo e al netto

Con la circolare n. 8 del 14 luglio 2021, l’Agenzia delle entrate fornisce chiarimenti in merito all’ambito applicativo delle disposizioni che prevedono la restituzione al sostituto di somme indebitamente percepite, assoggettate a tassazione in anni precedenti. Sul punto l’articolo 150 del decreto “Rilancio”, etichettato “Modalità di ripetizione dell’indebito su prestazioni previdenziali e retribuzioni assoggettate a ritenuta alla fonte a titolo di acconto”, per ridurre l’insorgere di contenziosi tra i datori di lavoro e i dipendenti tenuti alla restituzione delle somme, ha introdotto nell’articolo 10 del Tuir, il comma 2-bis con il quale è stata espressamente prevista la cosiddetta modalità di restituzione “al netto” in aggiunta a quella al “lordo” della ritenuta stabilita dall’articolo 10, lettera d-bis).
La norma, precisa la circolare odierna, interviene in linea con un orientamento giurisprudenziale in base al quale la restituzione deve riguardare solo le somme “effettivamente” percepite dal contribuente ovvero quelle entrate nella concreta disponibilità del percettore.
 
Somme restituite “al lordo” delle ritenute subìte al momento della percezione
La circolare richiama, in primis, l’articolo 10, comma 1, lettera d-bis) del Tuir, che riguarda non solo i redditi di lavoro dipendente, ma tutti i redditi tassati con il criterio di cassa e, quindi, anche i compensi di lavoro autonomo professionale o altri redditi di lavoro autonomo, come i diritti di autore, e i redditi diversi (quali lavoro autonomo occasionale o altro). In particolare, la disposizione si applica alle somme oggetto di restituzione, sia assoggettate a ritenuta a titolo di imposta o a imposta sostitutiva o a titolo di acconto, sia a quelle assoggettate a Irpef in sede di dichiarazione dei redditi. Tali somme, pertanto, costituiscono un onere deducibile indipendentemente dalla modalità di tassazione (anche separata) subìta.
Per consentire il recupero delle imposte versate al momento della percezione delle somme, la legge di stabilità 2014 ha previsto, dal 1° gennaio 2013, modificando la lettera d-bis del comma 1 dell’articolo 10 del Tuir, che, nel confermare la deducibilità delle somme restituite al soggetto erogatore, se assoggettate a tassazione in anni precedenti, “L’ammontare, in tutto o in parte, non dedotto nel periodo d’imposta di restituzione può essere portato in deduzione dal reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi; in alternativa, il contribuente può chiedere il rimborso dell’imposta corrispondente all’importo non dedotto secondo modalità definite con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze», emanato il 5 aprile 2016.
 
Restituzione al soggetto erogatore “al netto” della ritenuta subìta al momento della percezione
Il novello comma 2-bis, introdotto nell’articolo 10 del Tuir, dispone che “Le somme di cui alla lettera d-bis) del comma 1, se assoggettate a ritenuta, sono restituite al netto della ritenuta subita e non costituiscono oneri deducibili”. La norma disciplina una modalità di restituzione delle somme già assoggettate a tassazione, che si aggiunge a quella già prevista (al “lordo” della ritenuta) dalla citata lettera d-bis), disponendo la restituzione al “netto” della ritenuta.
Ebbene, sono previste due distinte modalità di restituzione delle somme, in quanto:
– il decreto “Rilancio ha mantenuto la lettera d-bis) che è tutt’ora vigente e disciplina la restituzione “anche” di somme assoggettate a ritenuta
– nel primo comma dell’articolo 150 si dispone che le somme restituite al netto delle ritenute subite «non costituiscono oneri deducibili».
Al riguardo, l’Agenzia ritiene che la restituzione al “netto” della ritenuta, possa avvenire nell’ipotesi in cui le somme da restituire siano state assoggettate a qualsiasi titolo, a ritenuta alla fonte, nonostante la rubrica dell’articolo 150 fa riferimento esclusivamente alle «ritenute alla fonte a titolo di acconto».
 
Importo netto delle somme da restituire al soggetto erogatore e assoggettate a tassazione in anni precedenti
Per il calcolo dell’importo netto da restituire, con particolare riferimento all’ipotesi in cui l’indebito sia relativo ad una parte della somma complessivamente erogata in anni precedenti, il sostituto dovrà sottrarre dall’importo lordo che il contribuente è tenuto a corrispondere, la quota parte delle ritenute operate ai fini Irpef, proporzionalmente riferibili all’indebito.
Le somme, da restituire ai sensi del comma 2-bis, vanno calcolate al netto della ritenuta Irpef subìta e delle ritenute applicate a titolo di addizionali all’Irpef.
 
Il credito d’imposta riconosciuto al soggetto erogatore/sostituto d’imposta: calcolo e utilizzo
L’articolo 150, disciplinando le modalità con le quali il sostituto d’imposta recupera le ritenute Irpef versate all’Erario all’atto della corresponsione delle somme, gli riconosce un credito d’imposta pari al 30% delle somme restituite al “netto” delle ritenute. Il bonus, forfetario, non dovrà essere ricalcolato (in aumento o in diminuzione) dal sostituto d’imposta in base all’importo delle ritenute versate al momento dell’erogazione delle somme, successivamente restituite. La misura del credito è calcolata sull’importo netto restituito.
 
Il diritto del sostituto a fruire del credito d’imposta sorge nel momento in cui non può più essere eccepita la legittimità della pretesa alla restituzione. Più precisamente, l’Agenzia ritiene che la “definitività” della pretesa alla restituzione delle somme consente la fruizione dell’intero ammontare del bonus, a prescindere dall’importo effettivamente corrisposto dal sostituito e, pertanto, sono irrilevanti le vicende e le modalità relative alla concreta restituzione dell’indebito.
In ogni caso, a parere dell’Agenzia, se, in attesa della definitività della pretesa, il sostituito corrisponde al netto le somme precedentemente percepite, comunque il sostituto potrà avvalersi del credito d’imposta nel periodo d’imposta in cui è avvenuta la restituzione.
 
La restituzione delle somme e l’emersione del credito d’imposta dovranno essere indicati rispettivamente nel modello di Certificazione Unica (CU) rilasciata dal sostituto e nel modello di dichiarazione dei sostituti d’imposta e degli intermediari (modello 770).
 
L’istituto del credito d’imposta, precisa la circolare odierna, è volto al recupero, da parte del sostituto d’imposta, delle ritenute operate e versate all’Erario per conto del percettore delle somme e non ha ragione di essere utilizzato dalle amministrazioni dello Stato. Pertanto, potrà essere fruito dagli organismi indicati nel comma 3 dell’articolo 29 del Dpr n. 600/1973, quali «le amministrazioni della Camera dei deputati, del Senato e della Corte costituzionale, nonché della Presidenza della Repubblica e degli organi legislativi delle regioni a statuto speciale», nonché dai soggetti indicati nell’articolo 23 del decreto, compresi, quindi, gli enti pubblici.
 
Timing
Per espressa previsione normativa, la restituzione delle somme al soggetto erogatore al netto delle ritenute Irpef opera per quelle restituite dal 1° gennaio 2020, facendo salvi «i rapporti già definiti alla data di entrata in vigore del presente decreto», ovvero alla data dal 19 maggio 2020.
In sostanza, la nuova disposizione non si applica se al 19 maggio 2020:
– il contribuente ha già restituito l’indebito al “lordo
– per effetto di pronunce giurisdizionali passate in giudicato, è stabilita la restituzione al “lordo”, salvo diverso successivo accordo tra le parti
– è in corso un piano di restituzione rateizzato, calcolato al “lordo” delle ritenute operate all’atto dell’erogazione, salvo diverso successivo accordo tra le parti.

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