Normativa e prassi

14 Maggio 2020

Ceo con residenza fiscale estera, tasse in Italia solo per reddito prodotto

Solo i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, e non l’intera retribuzione erogata, possono essere tassati ai fini Irpef, previa presentazione, da parte del lavoratore, di apposita domanda corredata della certificazione di residenza fiscale all’estero – rilasciata dalla competente autorità fiscale estera – e della documentazione comprovante l’effettivo esercizio dell’attività lavorativa, in base al combinato disposto della normativa domestica e quella convenzionale. Questo, in sintesi, il contenuto della risposta n. 36/2020.

La richiesta di chiarimenti arriva da una società appartenente a un gruppo mondiale nella quale accade spesso che i dipendenti debbano svolgere la propria attività lavorativa all’estero. La società fa presente di aver assunto, in data 1° settembre 2019, un dirigente con la carica di Chief Executive Officer, “Ceo”, che nel periodo d’imposta 2019 risulta soggetto fiscalmente non residente in Italia; Il Ceo per la sua attività dovrà trascorrere numerosi giorni lavorativi fuori dal territorio dello Stato italiano, presso le sedi del gruppo societario.
La società istante, in qualità di sostituto di imposta, vuole sapere se deve assoggettare a ritenute alla fonte il reddito di lavoro dipendente riferito ai soli giorni di lavoro trascorsi dal Ceo nel territorio  italiano ed escludere da tassazione in Italia la parte di reddito relativo ai giorni di lavoro trascorsi all’estero, in quanto prodotto fuori dal territorio dello Stato italiano.
Per determinare il reddito di lavoro dipendente imponibile in Italia, la società vuole fare riferimento al rapporto tra il numero di giorni in cui il Ceo ha lavorato nel territorio italiano e il numero totale dei giorni lavorativi intercorrenti fra la data di assunzione (1° settembre 2019) e il 31 dicembre 2019, al netto quindi dei giorni di ferie, malattie, festività e week-end, come previsto dalla circolare n. 17/2017, e dalla risposta n. 148/2018; il calcolo verrà effettuato dalla società in seguito alla presentazione da parte del Ceo di un’autocertificazione di non residenza fiscale in Italia (articolo 2 del Tuir) e di un registro in cui sono segnati i giorni di lavoro trascorsi in Italia e all’estero nel corso di tale periodo: il risultato di tale calcolo, relativamente ai soli giorni di lavoro italiani, verrà indicato nella Certificazione unica rilasciata al dipendente.

L’Agenzia delle entrate, nell’esprimere il proprio parere, ferma restando la verifica della sussistenza dei presupposti per stabilire (cfr. circolare n. 9/2016), richiama quanto prescritto dall’articolo 23 del Dpr n. 600/1973 in cui è stabilito che le società che “corrispondono somme e valori di cui all’articolo 48 [rectius 51] dello stesso testo unico devono operare all’atto del pagamento una ritenuta a titolo di acconto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai percipienti, con obbligo di rivalsa“, in cui, in sostanza, è previsto che il sostituto d’imposta deve effettuare la ritenuta quando si tratta di corresponsione di somme e valori in qualunque modo riconducibili al rapporto di lavoro dipendente, indipendentemente dallo status di residente o non residente del percipiente.
Ma la contemporanea lettura dell’articolo 3, comma 1 e dell’articolo 23, comma 1, lettera c) del Tuir fa sì che i non residenti siano soggetti a Irpef solo sui redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, in quanto la potestà impositiva dello Stato è esercitata solo nel luogo in cui è svolta la prestazione lavorativa, cioè sono imponibili in Italia i soli emolumenti corrisposti ai lavoratori dipendenti non residenti, per l’attività lavorativa svolta in Italia.
Occorre, in ogni caso tener conto delle eventuali convenzioni contro le doppie imposizioni; infatti il modello Ocse di convenzione per eliminare le doppie imposizioni, all’articolo 15, prevede, tra l’altro, che per i non residenti, il criterio di collegamento ai fini dell’attrazione dei redditi di lavoro dipendente nella potestà impositiva di uno Stato sia costituito dal luogo in cui è svolta la prestazione lavorativa.
Alla luce, quindi, di quanto previsto dall’articolo 23, comma 1, lettera c) del Tuir e dell’articolo 15 del modello di convenzione Ocse contro le doppie imposizioni l’Agenzia ritiene che la società istante previa presentazione, da parte del lavoratore, di apposita domanda corredata della certificazione di residenza fiscale all’estero – rilasciata dalla competente autorità fiscale estera (cfr. risoluzione n. 126/1999, n. 68/2000, e n. 183/2003), – e dalla documentazione comprovante l’effettivo esercizio dell’attività lavorativa, potrà operare le ritenute ai fini Irpef, previste dall’articolo 23 del Dpr. n. 600/1973, solo sui redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato e non sull’intera retribuzione erogata.

Infine, l’Agenzia ricorda che per determinare il reddito di lavoro dipendente imponibile in Italia, occorre fare riferimento al rapporto tra il numero di giorni durante i quali la prestazione lavorativa è svolta nel nostro Paese e il periodo totale – espresso anch’esso in giorni – che dà diritto ad ottenere la retribuzione (1° settembre – 31 dicembre2019) e che per applicare correttamente tale criterio occorre che il numero dei giorni indicati al numeratore e al denominatore del rapporto venga individuato con criteri omogenei.
In tal senso, la circolare n. 17/2017 ha chiarito che i termini del rapporto possono ritenersi omogenei se il periodo di lavoro considerato al numeratore del rapporto è assunto al netto delle festività, weekend e ferie e, analogamente, il periodo di lavoro del denominatore è calcolato anch’esso al netto di festività, weekend e ferie.

L’Agenzia, poi, fornisce dettagli sulla corretta compilazione della Certificazione unica: l’istante nella sezione “Dati fiscali” dovrà:

  • indicare, al punto 1, il totale della retribuzione imponibile in Italia
  • riportare, al punto 6, il numero di giorni di lavoro prestato in Italia per i quali il dipendente ha diritto alla detrazione
  • indicare al punto 8, la data di inizio del rapporto di lavoro
  • barrare il punto 10, per indicare che il lavoratore è ancora in forza alla data del 31 dicembre 2019
  • riportare, al punto 11, il codice 4, per segnalare ipotesi in cui non vi è coincidenza tra i giorni di lavoro che danno diritto alle detrazioni e la durata del rapporto di lavoro.

Nel caso di redditi solo parzialmente esentati da imposizione in Italia, in quanto il percipiente risiede in uno Stato estero con cui è in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte dirette, l’istante dovrà compilare, inoltre, la sezione “Altri Dati” per indicare l’ammontare di reddito escluso dalla tassazione.

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