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Indicazioni sull’abuso del diritto, atto di indirizzo dal Mef

Con l’atto di indirizzo del 27 febbraio 2025 il dipartimento delle Finanze fornisce importanti chiarimenti relativamente all’istituto dell’abuso del diritto.

L’articolo 10-bis dello Statuto del contribuente (legge 27 luglio 2000, n. 212) costituisce una norma chiave del nostro ordinamento, in quanto consente all’Amministrazione finanziaria di reagire contro comportamenti elusivi che, pur formalmente conformi alla lettera delle norme fiscali, ne violano le ragioni sostanziali, consentendo risparmi fiscali non dovuti. In particolare, la disposizione qualifica come abuso del diritto “una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”. Tali vantaggi sono inopponibili all’Amministrazione finanziaria, che può imporre il pagamento dovuto in base alla regola elusa.

Nell’ambito della delicata attività di applicazione della norma in esame, il dipartimento delle Finanze ha ritenuto di emanare un atto di indirizzo, a firma del viceministro Maurizio Leo, che fissa le linee interpretative cui dovranno attenersi le future circolari.

L’atto, dopo aver ricostruito l’iter storico della norma, dichiara il proprio intento di fornire indicazioni metodologiche che siano coerenti con la ratio dell’art. 10-bis richiamato e, al tempo stesso, rispettino le scelte negoziali dei contribuenti, comprese quelle che comportano legittimi risparmi di imposta. Il tutto in conformità alla legge, che fa salva la libertà di scelta tra regimi opzionali differenti e operazioni comportanti un diverso carico fiscale (articolo 10-bis, comma 4, dello Statuto). Deve insomma restare ferma la libertà del contribuente di condurre i propri affari anche in vista di un risparmio fiscale, purché in coerenza con lo spirito delle norme tributarie e i principi dell’ordinamento.

Si ribadisce, nell’atto, che ci troviamo di fronte a una regola “residuale”, destinata a operare solo al di fuori dei casi di evasione vera e propria. Dunque, non sono ricomprese né la violazione aperta di norme tributarie, né la simulazione e la frode: l’abuso del diritto (diversamente da tali ultime fattispecie) non è una manipolazione della realtà, ma un uso distorto di strumenti giuridici, che vengono traditi nella loro propria naturale funzione.

Il documento analizza quindi i tre elementi tipici di tale distorsione: il conseguimento di vantaggi fiscali indebiti; l’assenza di “sostanza economica” dell’operazione o delle operazioni; l’essenzialità del vantaggio indebito.

Il vantaggio fiscale indebito è l’elemento prioritario e rappresenta il discrimine tra abuso e lecito risparmio di imposta. In sua assenza non è più necessaria alcuna attività di verifica, perché l’abuso non può sussistere. Vi rientrano astrattamente: riduzioni di imposte, rimborsi, crediti di imposta, maggiori perdite fiscalmente rilevanti, eccetera.

Il dipartimento precisa che possono essere ricompresi nell’abuso, se sussiste la natura indebita, anche differimenti di imposizione, ossia situazioni in cui si ottiene un vantaggio finanziario, “purché si tratti di un rinvio della tassazione sine die o significativamente posticipato, dunque non meramente temporaneo”.

Quanto alla natura “indebita”, occorre stabilire se il contribuente abbia effettivamente operato in violazione della “ratio” (finalità) della norma fiscale o tradendo principi dell’ordinamento, come detto. Occorre, a tal proposito, riferirsi allo stato della normativa al momento della realizzazione dell’operazione, fatta salva l’ipotesi di successive norme interpretative.

Ma va ricercata la ratio della norma applicata dal contribuente o di quella asseritamente elusa? In caso di singole operazioni, secondo l’atto di indirizzo, la finalità normativa cui guardare è quella della norma applicata dal contribuente. “Verificare il rispetto della ratio anche in relazione alle norme non applicate si risolverebbe in una contraddizione con il principio di scelta”: quando è lo stesso sistema fiscale a offrire una alternativa più vantaggiosa, la scelta non può essere censurata e il vantaggio fiscale è legittimamente conseguito. È il caso della opzione tra fusione societaria e liquidazione, operazioni messe sullo stesso piano, anche se fiscalmente disciplinate in maniera diversa. Altro caso citato dall’atto è quello di un comportamento adottato in vista di un futuro vantaggio tributario (si fa l’esempio della rivalutazione delle partecipazioni al fine di ridurre il prelievo sulla plusvalenza emergente dalla successiva cessione a terzi).

Più complesso, avverte il ministero, è il caso di atti tra loro collegati, in cui occorre guardare al risultato del complessivo disegno unitario perseguito dal contribuente, anche tenuto conto della concatenazione temporale. In questo caso può essere opportuno riferirsi, oltre che alla ratio delle norme, ai principi dell’ordinamento tributario (come il divieto di doppia deduzione, il divieto di salti d’imposta, eccetera.

Quanto alla “assenza di sostanza economica”, per individuarla occorre guardare agli esiti oggettivi della operazione. Richiamando la relazione illustrativa al Dlgs n. 128/2015, l’atto afferma che devono considerarsi potenzialmente abusive le sequenze di atti negoziali che, “nella loro concatenazione, non producono, né hanno la funzione di produrre, modifiche significative nella sfera economico-giuridica del soggetto, in quanto i diversi negozi che compongono la sequenza sono disposti in modo da elidersi vicendevolmente, riportando il soggetto all’assetto economico-giuridico originario (le cd. operazioni circolari)”. Sono prive di sostanza economica anche le operazioni caratterizzate da un uso distorto, ossia non fisiologico, degli strumenti giuridici utilizzati.

Ciò che rileva è insomma la oggettiva inidoneità dell’atto o degli atti a produrre effetti di rilievo diversi dai vantaggi fiscali. Assenza di sostanza economica ed essenzialità del vantaggio si rivelano allora requisiti speculari: il vantaggio fiscale è essenziale (quindi più che prevalente, se non necessariamente esclusivo), proprio quando l’operazione non ha sostanza economica.

Una volta che l’accertatore abbia dimostrato la sussistenza dei requisiti descritti, spetterà al contribuente dimostrare la sussistenza di finalità extrafiscali ulteriori e non marginali (che sussistono solo nel caso in cui l’operazione non fosse attuata in loro assenza).