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Esenzione Imu enti non commerciali, in una circolare indicazioni dal Mef

Il dipartimento delle finanze, con la circolare n. 2 del 16 luglio 2024, fa luce sulle novità introdotte dalla legge di bilancio 2024 (legge n. 213/2023) riguardo all’applicazione dell’esenzione Imu su immobili posseduti e utilizzati dagli Enti non commerciali (Enc) per lo svolgimento con modalità non commerciali delle attività meritevoli di tutela.

Più nello specifico, l’articolo 1, comma 71, della legge di bilancio 2024 è intervenuta quale norma di interpretazione autentica dell’esenzione dall’imposta municipale unica disciplinata dall’articolo 1, comma 759, lettera g), della legge n. 160/2019 per gli immobili posseduti dagli Enc e destinati alla attività istituzionali non commerciali.

In particolare, la disposizione interpretativa dell’agevolazione precisa che:

1. gli immobili si intendono posseduti anche nel caso in cui sono concessi in comodato a un soggetto tra quelli previsti dall’articolo 73, comma 1, lettera c), del Tuir (“enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato”) funzionalmente o strutturalmente collegato al concedente, a patto che il comodatario svolga nell’immobile esclusivamente le attività istituzionali che consentono di beneficiare dell’esenzione
2. ai fini dell’esenzione, gli immobili si intendono utilizzati quando sono strumentali alle destinazioni previste dall’articolo 7, comma 1, lettera i, del decreto legislativo n. 504/1992 (assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, eccetera) anche in assenza di esercizio attuale delle attività stesse, purché ciò non determini la cessazione definitiva della strumentalità.

Il trattamento di vantaggio vige per il periodo dell’anno in cui sono rispettate le condizioni prescritte dalla normativa di favore.

Va premesso che i chiarimenti forniti dal documento di prassi, che integrano le istruzioni al modello di dichiarazione Imu approvato il 24 aprile 2024, si fondano, essenzialmente, su pronunce della Corte di cassazione.

Collegamento funzionale o strutturale
Per quanto concerne il primo punto della norma di interpretazione autentica, relativo agli immobili posseduti e concessi in comodato a un soggetto funzionalmente o strutturalmente collegato al concedente, il dipartimento, con riferimento alla nozione di collegamento “funzionale”, richiama l’ordinanza n. 27761/2023 della Cassazione. La decisione riguardava la concessione in comodato di immobili da parte di una Università in favore dell’Esu, l’Azienda regionale no profit per il diritto allo studio universitario. In quell’occasione i giudici di legittimità hanno riconosciuto il rapporto di stretta strumentalità tra i due enti nella realizzazione dei compiti e nello svolgimento di attività diverse, ma istituzionalmente connesse. La Corte, in particolare, ha statuito che il collegamento funzionale esiste se le attività svolte dal comodatario nell’immobile rientrano tra quelle agevolate, se sono esercitate senza scopo di lucro e se, contemporaneamente, sono qualificabili come accessorie o integrative rispetto alle attività istituzionali del comodante ponendosi in rapporto di diretta strumentalità con le finalità istituzionali di quest’ultimo. Ciò si verifica anche nell’ipotesi in cui nel fabbricato siano svolte attività non commerciali funzionali e coerenti alle finalità istituzionali del concedente (ad esempio didattiche o sanitarie).

Il collegamento funzionale è altresì riscontabile, continua il documento di prassi, quando il comodante, in forza di norma statutaria, ha la facoltà di nominare i componenti dell’organo di gestione del comodatario.

Il dipartimento aggiunge che in ogni caso, se stipulato in forma scritta, nel contratto di comodato è opportuno specificare le attività per le quali è concesso l’utilizzo dell’immobile, evidenziando le caratteristiche del collegamento funzionale di queste rispetto alle attività e finalità istituzionali del concedente.

Anche per chiarire la nozione di collegamento “strutturale” tra comodatario e comodante, ipotesi alternativa prevista dalla norma per mantenere l’esenzione, il Mef ricorre alla giurisprudenza della Corte di cassazione, il cui orientamento tende a confermare l’agevolazione nei casi in cui il comodatario sostanzialmente utilizzi il bene per realizzare i compiti istituzionali del concedente e quando le due parti sono legate da uno stretto rapporto di strumentalità che potrebbe definirsi “compenetrante», o meglio nel caso “in cui l’immobile è concesso in comodato a un altro ente non commerciale appartenente alla stessa struttura dell’ente concedente per lo svolgimento di un’attività meritevole prevista dalla norma agevolativa” (tra le altre, Cassazione n. 6795/2020, n. 12539/2021; e n. 4953/2023).

Il dipartimento riporta, quale esempio chiarificatore, l’ipotesi di un ente religioso civilmente riconosciuto che concede in comodato un immobile di sua proprietà a una fondazione, costituita ai sensi del codice civile dal medesimo ente religioso ai fini del miglior perseguimento delle proprie attività di assistenza e beneficenza.

Vincolo di strumentalità e assenza “temporanea” delle attività agevolabili
La seconda parte della circolare esamina il punto toccato dalla norma di interpretazione autentica che conferma l’esenzione Imu anche in assenza di esercizio attuale delle attività istituzionali, a patto che ciò non determini la cessazione definitiva della “strumentalità”.

La disposizione prende le mosse proprio da pronunce della Cassazione sulla questione. La norma, sulla base delle diverse decisioni esaminate stabilisce che, ai fini dell’applicazione dell’esenzione Imu non tutti i mancati utilizzi degli immobili interessati determinano la perdita dell’agevolazione, ma soltanto ed esclusivamente quelli che sono indice del mutamento della destinazione o della cessazione del rapporto di strumentalità rispetto all’utilizzazione del bene per lo svolgimento delle attività meritevoli cui gli stessi immobili sono stati destinati.

In pratica, astrattamente, l’inutilizzo più o meno temporaneo dell’attività non comporta automaticamente la cessazione definitiva della strumentalità dell’immobile all’esercizio delle attività protette.