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Fari puntati sul transfer pricing. Risvolti delle violazioni alla regola

L’argomento dei prezzi di trasferimento (Tp) è oggetto di costante analisi e sviluppo, sia da parte delle singole Amministrazioni fiscali sia dall’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (Ocse), in quanto è un fenomeno collegato alla doppia imposizione, ovvero doppia non imposizione, internazionale.

A livello nazionale, il trattamento fiscale dei componenti del reddito derivanti da operazioni tra società consociate residenti in Paesi differenti è disciplinato dall’articolo 110, comma 7 del Tuir e dal decreto ministeriale del 14 maggio 2018, il quale ha predisposto le linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dal Tuir, in materia di prezzi di trasferimento. Come documenti di prassi, invece, bisogna ricordare la circolare n. 32/1980, che, seppur datata, è tutt’ora un faro nell’interpretazione del transfer pricing in ambito domestico.

Sul piano internazionale è stato definito il principio di libera concorrenza, ovvero “arm’s length principle”, che deve essere rispettato nelle transazioni tra imprese associate residenti in giurisdizioni fiscali differenti, mediante l’implementazione dell’articolo 9 del modello di Convenzione contro le doppie imposizioni.
L’Ocse ha sviscerato l’intera materia del transfer pricing, i cui risultati sono riportati nelle Linee guida sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali.

Dall’attività di controllo della Guardia di finanza e dell’Agenzia delle entrate, spesso emergono situazioni in cui l’amministrazione finanziaria rileva che le operazioni intercorse tra un contribuente residente in Italia e la propria controllata estera non avviene secondo l’“arm’s length principle”, in violazione dell’articolo 110, comma 7, del Tuir. In alcuni casi emerge, addirittura, che la società italiana non riesce a documentare la deducibilità del costo intercompany ai sensi dell’articolo 109, commi 1 e 5, del Tuir.
Nel primo caso, la contestazione ha riflessi solo in ambito di imposte dirette e Irap, e nell’ipotesi in cui il contribuente ha adempiuto agli obblighi documentali Tp godrebbe della penalty protection, mentre nel secondo caso la contestazione potrebbe avere riflessi anche in ambito Iva e sarebbe sanzionabile sia ai fini delle imposte dirette, Irap che dell’Iva.

In questo approfondimento, poniamo l’attenzione a eventuali riflessi in termini di dissimulata distribuzione di utili all’azionista, in caso di contestazione di operazioni intercompany i cui corrispettivi non siano conformi all’“arm’s length principle” o addirittura riferiti a costi non documentati o non inerenti all’attività dell’impresa.

Al riguardo si è appena espressa la Bundesgericht, il 12 ottobre 2022, nelle cause 2C-824/2021 e 2C-825/2021, la quale ha chiarito, che quando l’amministrazione finanziaria ha dimostrato che il corrispettivo di un servizio intercompany non è conforme all’“arm’s length principle”, ciò, può dar luogo alla presunzione tributaria che vi sia una distribuzione occulta degli utili. In questo caso, è fondamentalmente compito dell’amministrazione finanziaria fornire la prova che il corrispettivo per il servizio fornito o per il bene compravenduto non sia avvenuto a valore di mercato, e se una tale sproporzione è dimostrata, il Fisco potrebbe applicare la presunzione di distribuzione occulta degli utili.
Tale presunzione è applicabile quando:

• il corrispettivo per il servizio non è a valore di mercato
• la casa madre ottiene un beneficio diretto o indiretto dall’applicazione di un corrispettivo non conforme all’“arm’s length principle”
• tra soggetti indipendenti il suindicato beneficio non si sarebbe generato
• la casa madre avrebbe potuto riconoscere il beneficio.

Alla base di questa interpretazione vi è il fondamento logico, il quale ritiene che l’assegnazione al socio abbia la sua base giuridica nel rapporto di partecipazione.
Il giudice chiarisce, che nel caso in cui la società controllata non distribuisca i benefici alla propria controllante (socio), ma a un soggetto terzo vicino al socio (società consociata), tali benefici concorrerebbero a formare i componenti positivi di reddito, in capo alla controllante, secondo la “teoria del triangolo”. Questa teoria enuncia il principio secondo il quale, nel caso di trasferimenti di valore tra società sorelle, il beneficio passa direttamente tra società consociate. Tuttavia la controllante risente indirettamente del fatto che i valori delle partecipazioni si modificano, ovvero il valore della prima diminuisce mentre il valore della seconda si incrementa.

La correttezza della presunzione di distribuzione occulta di utili la si può desumere da un semplice esempio: la controllante effettua prestazioni di servizio del valore di 100 euro ma fattura 120 euro alla propria controllata estera, quindi ha una maggiore liquidità pari a 20 euro. Effettuando un’analisi basata sull’operazione alternativa più lineare, la controllante avrebbe dovuto fatturare 100 euro e per avere gli ulteriori 20 euro di liquidità avrebbe dovuto percepire 20 di dividendi.
Da questo semplice esempio numerico si evince che la presunzione è condivisibile e che può avere riflessi anche in ambito di ritenute.

Tale interpretazione si basa sulla stessa logica della presunzione di distribuzione di utili extra-contabili di società a “ristretta base partecipativa”, infatti, secondo il costante e univoco orientamento della Corte di cassazione, è legittimo l’accertamento in capo ai soci di un maggior reddito pari agli utili extracontabili presuntivamente percepiti dagli stessi a seguito dell’evasione commessa dalla società di capitali “a ristretta base partecipativa”.
Affinché la presunzione sia applicabile, la società deve avere pochi soci e, conseguentemente, essi si trovano nella condizione di poter conoscere l’evasione commessa dalla società.

In conclusione, se l’Amministrazione finanziaria dimostra che il corrispettivo di un servizio intercompany non è conforme all“arm’s length principle”, oppure che il suindicato costo non possiede i requisiti di deducibilità previsti dai commi 1 e 5 dell’articolo 109 del Tuir, ciò potrebbe dare luogo alla presunzione tributaria che vi sia una distribuzione occulta degli utili alla casa madre estera.