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Fallimento “infruttuoso”? Niente scuse per il creditore

L’Agenzia delle entrate, con la risposta a interpello n. 181 del 7 aprile 2022, ha chiarito che, per le
procedure concorsuali ante 26 maggio 2021, il presupposto per l’emissione della nota di variazione in diminuzione per mancato pagamento a causa di procedure concorsuali infruttuose si realizza, in generale, solo se il creditore abbia preso parte alla procedura concorsuale e la pretesa creditoria rimanga insoddisfatta per mancanza di somme disponibili o per incapienza del patrimonio del debitore.

La società istante prospetta all’Agenzia due casi, riguardanti due distinte procedure fallimentari:
1) L’interpellante riferisce di aver maturato un credito, quale corrispettivo dovuto per servizi resi, nei confronti di una società, dichiarata fallita, ma di non aver mai ricevuto la comunicazione di apertura della procedura concorsuale, per carenze della contabilità della fallita e di non aver appreso della procedura concorsuale tramite il sistema di pubblicità camerale, data l’impossibilità, per l’alto numero di debitori, di monitorarli tutti ed indistintamente.
Solo sei anni dopo il fallimento, a seguito di verifiche effettuate nell’ambito dell’ordinaria gestione del credito, l’istante apprendeva dell’apertura e della chiusura della procedura fallimentare, per mancanza di attivo da ripartire: pertanto, non era stato oggettivamente possibile, per l’interpellante, procedere con il deposito dell’istanza di ammissione al passivo del proprio credito, nemmeno in via “ultratardiva”, ex articolo 101, ultimo comma lf.
2) La società riferisce, inoltre, di aver maturato un credito, quale corrispettivo dovuto per servizi resi, nei confronti di un’altra compagine, anch’essa dichiarata fallita. Un anno dopo il fallimento, su istanza del curatore, era stato emesso un provvedimento ex articolo 102 lf, con cui era stato disposto il non farsi luogo al procedimento di accertamento del passivo, in considerazione della mancanza di attività da liquidare in favore del ceto creditorio. Pertanto, l’istante, ben consapevole della totale inutilità di un’eventuale ammissione del proprio credito allo stato passivo, atteso che riparti in proprio favore non ne sarebbero mai arrivati, aveva optato per non avviare la procedura di insinuazione del proprio credito, poiché chiaramente antieconomica. La procedura fallimentare de qua, riferisce l’interpellante, era stata dichiarata chiusa, per mancanza totale di attivo
Ciò premesso, la società chiede se, nei casi prospettati, sussistano i presupposti per emettere una nota di variazione Iva in diminuzione, in base all’articolo 26, comma 2 Dpr n. 633/1972, nella formulazione vigente ante 26 maggio 2021 – che consentiva di operare la variazione Iva “per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose” – benché, a tal proposito, la circolare n. 77/E/2000 abbia disposto, in simili casi, la necessaria partecipazione del creditore al concorso, previa ammissione al passivo della procedura.

Il parere dell’Agenzia
L’Agenzia premette che l’articolo 26, comma 2 Dpr n. 633/1972, nella versione vigente ante 26 maggio 2021, stabiliva che “se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, […] per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose […], il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25”.
La richiamata norma disciplina le variazioni in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta il cui esercizio, diversamente dalle variazioni in aumento previste al comma 1 del medesimo articolo 26, ha natura facoltativa ed è limitato alle ipotesi espressamente previste.
Tra queste, come esposto, figura il “mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali […] rimaste infruttuose”, circostanza che, come ha chiarito la citata circolare n. 77/2000, viene giuridicamente ad esistenza allorquando il soddisfacimento del creditore attraverso l’esecuzione collettiva sul patrimonio dell’imprenditore viene meno, in tutto o in parte, per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell’attivo.
Il verificarsi di tale evento postula, quindi, in via preventiva, da un lato l’acclarata insolvenza dell’importo fatturato e l’assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, dall’altro la necessaria partecipazione del creditore al concorso.
La successiva risoluzione n. 195/2008, continua l’Agenzia, ha precisato che il legislatore ha limitato la rilevanza del mancato pagamento alle ipotesi di “procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose”, perché solo in tali ipotesi si ha una ragionevole certezza dell’incapienza del patrimonio del debitore.
Il mancato pagamento assume, in sostanza, rilievo costitutivo nelle sole ipotesi in cui il creditore abbia esperito tutte le azioni volte al recupero del proprio credito ma non abbia trovato soddisfacimento.

La giurisprudenza di legittimità ha, poi, spiegato che la variazione prevista dal secondo comma dell’articolo 26 esposto, “con riguardo all’ipotesi in cui sia stata emessa fattura per un’operazione successivamente venuta meno per mancato pagamento a causa del sopravvenuto fallimento della debitrice, richiede la necessaria partecipazione del creditore alla relativa procedura concorsuale e la prova del vano esperimento del recupero del suo credito in quella sede, che è desumibile, esclusivamente, dall’infruttuosa ripartizione finale dell’attivo o, in mancanza, dalla definitività del provvedimento di chiusura del fallimento”.

Dunque, per le procedure concorsuali ante 26/05/2021, il presupposto che consente di emettere la nota di variazione in diminuzione per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali rimaste infruttuose si realizza allorquando si verificano congiuntamente le seguenti condizioni:
– il creditore si è utilmente attivato al fine di recuperare il proprio credito, prendendo parte alla procedura concorsuale;
– la pretesa creditoria rimane insoddisfatta per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell’attivo, ovvero quando si ha una ragionevole certezza dell’incapienza del patrimonio del debitore.

Tuttavia, come risulta dalla giurisprudenza sovranazionale (cfr. sentenza Corte Ue 11 giugno 2020, resa nella causa C-146/2019), il presupposto in parola può dirsi realizzato anche laddove il creditore dimostri che la sua inerzia consegue alla preventiva valutazione di antieconomicità della partecipazione al concorso, dovuta alla prevedibile incapienza del patrimonio del debitore.
In sostanza, per le procedure concorsuali aperte ante 26/05/2021, il diritto alla variazione in diminuzione sorge pure nell’ipotesi di omessa insinuazione al passivo della pretesa creditoria, solo laddove il contribuente possa dimostrare l’infruttuosità della procedura fallimentare per mancanza di attivo da liquidare. Resta inteso che il diritto alla variazione è esercitabile solo alla chiusura della procedura, e ciò anche se, nelle more, sia intervenuta la prescrizione del credito. D’altronde, il creditore che omette di insinuare il proprio credito al passivo ritenendo “antieconomica” la partecipazione al concorso, non beneficia dell’interruzione della prescrizione prevista dall’articolo 2945, secondo comma c.c., che spetta esclusivamente ai crediti ammessi al passivo, né può diversamente azionare la propria pretesa creditoria nelle more dello svolgimento della procedura fallimentare, essendo preclusa qualsiasi iniziativa individuale sul patrimonio del fallito (cfr. Cass. 1586/2002). Diversamente, il diritto alla variazione in diminuzione non può sorgere nella diversa ipotesi di prescrizione del credito antecedente l’apertura della procedura fallimentare, evento che ne preclude l’ammissione stessa al passivo (cfr. risposta ad interpello n. 102 del 10 marzo 2022).

Conclusioni
Ebbene, conclude l’Agenzia, in entrambi i casi oggetto di interpello risulta dimostrata la mancanza di attivo da liquidare, sicché qualora l’istante avesse insinuato al passivo i propri crediti, non li avrebbe, comunque, riscossi, nemmeno in parte. Per quanto sopra chiarito – nel presupposto che i crediti in parola non fossero già prescritti alla data di apertura delle procedure fallimentari – l’istante è legittimato ad emettere due note di variazione Iva in diminuzione, in base all’articolo 26, comma 2 Dpr n. 633/1972, nella formulazione vigente ante 26/05/2021, a decorrere dalla definitività dei provvedimenti di chiusura delle predette procedure fallimentari, per mancanza di attivo da liquidare.