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Con la circolare n. 1 del 19 febbraio 2026, l’Agenzia delle entrate ha fornito i primi chiarimenti sulle disposizioni fiscali contenute nel Codice del Terzo settore (Cts), ossia il decreto legislativo n. 117/2017, che ha dato attuazione alla legge di delega al Governo per la riforma del Terzo settore, dell’impresa sociale e del servizio civile universale (legge n. 106/2016). La circolare illustra, inoltre, le modifiche e le integrazioni più significative, apportate successivamente al Codice, dal Dlgs n. 105/2018 e da altre disposizioni che hanno precisato o modificato aspetti della disciplina.

Una panoramica generale della circolare è stata proposta su questa rivista il giorno dell’emanazione (vedi “Codice del Terzo settore: i primi chiarimenti dell’Agenzia).

Con una serie di approfondimenti, presenteremo ora alcuni aspetti specifici trattati dalla circolare, rimandando al testo della circolare, pubblicato sul sito dell’Agenzia, per la sua lettura diretta e integrale.  

L’approfondimento di oggi è dedicato alla qualificazione fiscale degli Enti del Terzo Settore e ai requisiti di non commercialità delle attività svolte dagli Ets diversi dalle imprese sociali richiesti per la non imponibilità ai fini Ires, l’imposta sul reddito delle società.

Ricordiamo brevemente che per “Terzo settore” si intende il complesso degli enti privati, iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore (Runts), costituiti per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale e che, in attuazione del principio di sussidiarietà e in coerenza con i rispettivi statuti o atti costitutivi, promuovono e realizzano attività di interesse generale mediante forme di azione volontaria e gratuita o di mutualità o di produzione e scambio di beni e servizi.

Le norme del Tuir applicabili agli Ets e la loro qualificazione fiscale
Il regime fiscale degli Ets diversi dalle imprese sociali è disciplinato dal titolo X (articoli 79-89) del Cts e dalle norme del Tuir che disciplinano l’Ires (Imposta sul reddito delle società) in quanto compatibili. Con l’introduzione nel sistema fiscale degli Ets, chiarisce la circolare, non viene meno la distinzione del Tuir tra enti commerciali e non (articolo 73, comma 1, lettere b) e c) Tuir) ai fini dell’assoggettabilità all’Ires: in particolare, ai fini della soggettività passiva ai fini Ires, gli enti del Terzo settore potranno essere ricondotti agli enti di cui alla lettera b) del comma 1 dell’articolo 73 del Tuir se saranno qualificati come enti commerciali in base alle nuove regole contenute nel Cts, mentre saranno ricondotti nella lettera c), se qualificati come enti non commerciali.

Per gli Ets che, in base alle disposizioni fiscali previste dal Codice del Terzo settore, acquisiscono la qualifica di enti non commerciali, il reddito complessivo si determina sulla base della somma dei redditi appartenenti alle varie categorie reddituali (redditi fondiari, di capitale, redditi d’impresa e redditi diversi), mentre per le società e per gli Ets commerciali il reddito complessivo imponibile è formato da un’unica categoria reddituale (reddito d’impresa) nella quale confluiscono i proventi di qualsiasi fonte.

Pur non venendo meno la distinzione tra enti commerciali e non commerciali del Tuir, il Cts contiene, tuttavia, nuovi e specifici criteri applicativi per la qualificazione fiscale degli Ets, con specifici parametri quantitativi per l’acquisizione, il mantenimento o la perdita della qualifica di ente non commerciale diversi dai criteri previsti dal Tuir.

Il criterio generale è questo: si considerano non commerciali gli enti del Terzo settore che svolgono in via esclusiva o prevalente le attività di interesse generale in conformità ai criteri di non commercialità indicati dallo stesso Cts per le attività di interesse generale.

Indipendentemente dalle previsioni statutarie, gli Ets assumono fiscalmente la qualifica di enti commerciali se i proventi delle attività di interesse generale, svolte in forma d’impresa non in conformità ai criteri di non commercialità previsti dallo stesso Codice per le attività di interesse generale, e i proventi delle attività “diverse”, fatta eccezione per le attività di sponsorizzazione svolte nel rispetto dei criteri normativamente stabiliti, superano, nello stesso periodo d’imposta, le entrate derivanti da attività non commerciali. La circolare si sofferma sulla descrizione di tali criteri sul computo dei proventi delle attività svolte in forma di impresa.

Specifici chiarimenti riguardano le attività di sponsorizzazioni e raccolte fondi svolte con continuità attraverso cessioni di beni o prestazioni di servizi: entrambe, spiega la circolare, sono attività commerciali imponibili, ma non partecipano al test di commercialità dell’ente e non influiscono, quindi, sulla determinazione della sua natura commerciale o non commerciale.

Chiarimenti vengono, poi, forniti sulle attività non commerciali nella fase di qualificazione dell’Ets, con riguardo ai contributi, le sovvenzioni e le liberalità, le quote associative dell’ente e i proventi non commerciali (articoli 84 e 85 del Cts).

I criteri di non commercialità applicabili alle attività di interesse generale
Le attività degli Enti del Terzo Settore si dividono in tre macrocategorie:

I criteri di non commercialità ai fini Ires delle attività di interesse generale svolte dagli enti del Terzo settore diversi dalle imprese sociali sono indicati all’articolo 79 Cts.

A titolo omnicomprensivo, costituiscono attività di interesse generale quelle svolte senza scopo di lucro nel perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale. Si tratta, in sostanza, delle attività intimamente connesse alle finalità per cui l’ente è stato costituito e si considerano attività istituzionali quando rientrano nella mission per cui l’ente è stato costituito, descritta nello statuto.

L’elenco delle attività di interesse generale è contenuto dell’articolo 5 del Cts e comprende attività come  servizi sociali e sanitari, educazione e formazione, interventi a favore dell’ambiente e della tutela degli animali, protezione e tutela dei diritti umani, valorizzazione del patrimonio culturale e del paesaggio e molte altre attività.

Per le attività di interesse generale (comprese quelle accreditate o contrattualizzate/convenzionate con le amministrazioni pubbliche disciplinate dal Testo unico del pubblico impiego, l’Unione europea, amministrazioni pubbliche straniere o altri organismi pubblici di diritto internazionale) il criterio di non commercialità è soddisfatto al superamento di quello che può essere definito un “test di non commercialità”, ossia quando le attività sono svolte a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi (articolo 79, comma 2 Cts).

Fra i corrispettivi vanno considerati anche gli apporti economici ricevuti dagli enti pubblici, nazionali e internazionali, salvo eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall’ordinamento.

Nei costi effettivi rientrano:

• tutti i costi diretti
• i costi imputabili alle attività di interesse generale (comprensivi di costi indiretti e generali, come i costi finanziari e tributari).

La circolare n. 1/2026 specifica che sono, invece, esclusi i costi “figurativi”, cioè quelli relativi al valore dei beni/risorse utilizzate per lo svolgimento dell’attività istituzionale dell’ente quando il valore non è idoneo a generare un costo nelle scritture contabili. L’esempio classico è dato dall’apporto di volontari.

Inoltre, il criterio di non commercialità per le attività di interesse generale è soddisfatto anche quando i ricavi non superino di oltre il 6% i relativi costi per ciascun periodo d’imposta e per non oltre tre periodi d’imposta consecutivi (articolo 79, comma 2-bis Cts). Tale norma, sottolinea la circolare, è espressione di un principio di tolleranza in quanto consente agli Ets di mantenere la qualifica di “non commercialità” ai fini Ires anche in presenza di un piccolo scostamento tra costi e ricavi, purché sia rispettato il limite temporale (tre anni di imposta consecutivi) previsto dal legislatore. Proprio sull’applicazione di questo periodo di “tolleranza”, la circolare riporta una serie di esempi pratici.

Il test di non commercialità indicato ai commi 2 e 2-bis dell’articolo 79 è lo strumento previsto dal Cts per valutare se l’attività generale svolta dall’ente sia o meno di natura commerciale al fine di determinare il corretto trattamento fiscale.

La circolare n. 1/2026 ha fornito criteri operativi per l’applicazione del “test di non commercialità” prevedendo:

•          la possibilità di effettuare una valutazione unitaria delle attività in casi specifici

•          una semplificazione per gli Ets di minori dimensioni (fino a 300mila euro di entrate complessive).

Si ricorre, infatti, al test di commercialità considerando unitariamente l’attività svolta anche quando l’ente svolge diverse attività di interesse generale che sono omogenee per struttura e funzionalità. Il test deve, invece, essere effettuato per singola attività quando queste sono prive del carattere dell’omogeneità e sono oggettivamente indipendenti tra di loro.

Ai fini del test possono costituire indici di omogeneità:

• la presenza di proventi e costi promiscui
• utilizzo di locali comuni o risorse comuni
• impiego di personale condiviso
• esistenza di un collegamento funzionale fra le diverse attività.

Rappresentano, invece, indici di disomogeneità:

• lo svolgimento di attività riconducibili a diversi macro-sezioni Ateco
• la tenuta di contabilità separate per le singole attività.

Per gli enti con ricavi, rendite, proventi ed entrate inferiori a 300mila euro, la circolare, ai fini di semplificare l’attività degli enti di piccole dimensioni e in coerenza con quanto previsto all’articolo 13, comma 2, del Cts, ha previsto la possibilità, ai fini del test, di considerare le diverse attività di interesse generale come un’attività unica.

La circolare contiene inoltre una serie di chiarimenti sulla tenuta della contabilità. Tra le specificazioni, viene detto, per esempio, che in caso di mutamento dei criteri sulle rappresentazioni contabili e di bilancio ai fini della determinazione dei costi effettivi, occorrerà evidenziare in un apposito prospetto riepilogativo eventuali disallineamenti e le conseguenti rettifiche apportate, ai fini fiscali, per evitare fenomeni di tassazione anomala (come la doppia deduzione di componenti negativi o la mancata o parziale tassazione di componenti positivi del reddito).

Chiarimenti specifici vengono forniti anche in caso di costi promiscui, ovvero riferiti non solo alle attività di interesse generale, ma anche ad attività diverse e di raccolta fondi.

Le attività considerate non commerciali dal Codice del Terzo settore
Secondo l’articolo 79, comma 3, se svolte da Ets diversi dalle imprese sociali, sono, inoltre, considerate non commerciali ai fini Ires e quindi non vanno sottoposte al test di non commercialità le seguenti attività:

• le attività di ricerca scientifica di particolare interesse sociale, se svolte direttamente dagli Ets diverse dalle imprese sociali, la cui finalità principale consiste nello svolgere attività di ricerca scientifica di particolare interesse sociale e purché tutti gli utili siano interamente reinvestiti nelle attività di ricerca e nella diffusione gratuita dei loro risultati; non deve, inoltre, esistere alcun accesso preferenziale da parte di altri soggetti privati alle capacità di ricerca dell’ente medesimo né ai risultati prodotti
• le attività sopra citate affidate dagli Ets diversi dalle imprese sociali a università e altri organismi di ricerca che le svolgono direttamente in ambiti e secondo modalità definite dal Dpr n. 135/2003
• le attività di interesse generale indicate dall’articolo 5, comma 1, lettere a), b) e c) del Tuir, se svolte da fondazioni delle ex Ipab (Istituzioni pubbliche di assistenza e beneficenza), a condizione che gli utili siano interamente reinvestiti nelle attività di natura sanitaria o sociosanitaria e che non sia deliberato alcun compenso a favore degli organi amministrativi.

Sono, ancora, ritenute non commerciali le attività svolte dalle associazioni del Terzo settore nei confronti dei propri associati e dei familiari conviventi in conformità alle finalità istituzionali dell’ente e in assenza di specifica corrispettività (articolo 79, comma 6, Cts. In presenza di un corrispettivo specifico, invece, le cessioni di beni o prestazioni di servizi, ad associati o familiari conviventi, pur conformi alle finalità istituzionali hanno natura commerciale, ma se rispettano il test di non commercialità previsto dai commi 2 e 2-bis dell’articolo 79, sono qualificate come non commerciali.

La circolare specifica, inoltre, che i corrispettivi specifici resi per cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti “degli associati e dei familiari conviventi degli stessi”, se non rispettano i criteri di cui ai commi 2 e 2-bis del citato articolo 79, si considerano componenti del reddito d’impresa o redditi diversi, a seconda che le relative operazioni abbiano carattere di abitualità o di occasionalità.

I criteri di non commercialità per le attività diverse e per la raccolta fondi
Oltre alle attività di interesse generale indicate dall’articolo 5 Cts, gli Ets possono realizzare anche attività diverse, a condizione che l’atto costitutivo o lo statuto lo consentano e che tali attività siano secondarie e strumentali rispetto a quelle di interesse generale (articolo 6 Cts). Inoltre, gli Ets possono svolgere attività di raccolta fondi, disciplinata dall’articolo 7 del Cts; entrambe le tipologie, più specificamente, le attività diverse e la raccolta fondi realizzata in forma continuativa, sono disciplinate dalle regole fiscali contenute nel Tuir.

Come chiarisce la circolare n. 1/2026, la commercialità o meno delle attività diverse da quelle di interesse generale dipende dalla sussistenza dei parametri oggettivi previsti dall’articolo 55 Tuir per determinare i redditi di impresa, cioè quelli riconducibili all’esercizio delle imprese commerciali.

A tal fine il Tuir richiama la definizione di “impresa commerciale”, cioè l’esercizio per professione abituale, anche se in forma non esclusiva, delle attività commerciali indicate all’articolo 2195 del codice civile, anche se non organizzate in forma di impresa; ai fini Ires sono, inoltre, considerate “commerciali” le attività diverse da quelle indicate dall’articolo 2195 se organizzate in forma di impresa.

Per quanto riguarda la raccolta fondi, la circolare si sofferma sull’inquadramento extra tributario contenuto nel Codice del Terzo settore. In particolare, la raccolta fondi è il complesso delle attività e iniziative realizzate da un Ets per finanziare le proprie attività di interesse generale, anche attraverso la richiesta a terzi di lasciti, donazioni e contributi di natura non corrispettiva (articolo 7 Cts).

L’attività di raccolta fondi può avvenire anche in forma organizzata e continuativa e attraverso diverse modalità (sollecitazione al pubblico; cessione/erogazione di beni o servizi di modico valore), impiegando risorse proprie e di terzi, inclusi volontari e dipendenti, nel rispetto dei principi di verità, trasparenza e correttezza nei rapporti con i sostenitori e il pubblico, in conformità a linee guida adottate con decreto del ministro del Lavoro e delle Politiche sociali, sentiti la cabina di regia istituita presso la presidenza del Consiglio dei ministri e il Consiglio nazionale del Terzo settore.

Dal punto di vista tributario, in breve, secondo la previsione del Cts, non concorrono alla formazione del reddito degli Ets non commerciali i fondi pervenuti tramite la vendita di beni e servizi, a seguito di raccolte pubbliche che presentino le seguenti caratteristiche:

• abbiano carattere di occasionalità
• i beni/servizi offerti siano di modico valore
• la raccolta fondi avvenga in casi particolari, cioè in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione.

L’attività di raccolta fondi è soggetta a una rigorosa rendicontazione nel rispetto della fede pubblica, come confermato dalla circolare n. 59/2007 che ha sottolineato la necessità di sorvegliare le modalità di raccolta e di assicurare l’effettiva destinazione dei fondi al progetto. La raccolta fondi ha, infatti, il fine primario di realizzare le attività di interesse generale dell’ente; se le condizioni previste dalla legge non vengono rispettate, tale attività è considerata commerciale secondo le disposizioni del Tuir.