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Esteriorizzazione del vincolo sociale vale quale elemento probatorio

Ciò che viene in considerazione ai fini dell’individuazione del soggetto effettivo titolare del reddito prodotto non sono gli elementi rilevanti esclusivamente nei rapporti interni, ma manifestazioni esteriori che, pur se giustificabili alla luce di un rapporto di coniugio o di parentela, siano rivelatrici, per il loro carattere di sistematicità e concludenza, delle componenti del rapporto societario rilevante nei rapporti esterni. Questo il contenuto della sentenza n. 2194 del 9 marzo 2020, emessa dalla Commissione tributaria regionale per la Campania.

La vicenda processuale
A conclusione di un controllo effettuato dall’ufficio Antifrode dell’Agenzia delle entrate, veniva emesso relativo processo verbale di constatazione, nel quale risultavano recuperate a tassazione somme derivanti da una frode fiscale e imputate ai ritenuti soci occulti di una società di fatto, legati tra loro da un vincolo di parentela. Parte di tali soggetti risultava già nella compagine sociale della società-schermo a responsabilità limitata oggetto di controllo mentre gli altri, sulla base delle prove acquisite, avevano partecipato assieme ai primi, alla gestione finanziaria e commerciale della società occulta manifestando all’esterno il vincolo sociale di fatto esistente.
La società-schermo aveva partecipato ad una frode carosello attraverso l’indebita detrazione dell’Iva su fatture per operazioni soggettivamente inesistenti emesse da soggetti facenti capo alla stessa catena fraudolenta e già attenzionati dall’ amministrazione finanziaria e dalla Guardia di Finanza. La stessa aveva costantemente drenato liquidità avvalendosi di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti relative a consulenze svolte nel settore marketing emesse da due società riconducibili alla società di fatto, in quanto i soci di queste ultime risultavano corrispondere ai soci occulti della società ricostruita.
Con separati ricorsi i ritenuti soci della società di fatto impugnavano, innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Napoli, gli avvisi di accertamento con cui l’Agenzia delle entrate aveva liquidato e tassato nei loro confronti i maggiori redditi di partecipazione accertati.
Nel giudizio riunito il Collegio di prime cure, accogliendo le controdeduzioni presentate dall’Ufficio avverso le eccezioni sollevate dai ricorrenti, rigettava il ricorso.
La parte soccombente impugnava la sentenza di primo grado innanzi alla Commissione tributaria regionale per la Campania la quale, con sentenza n. 2194 del 9 marzo 2020 in commento,  rigettava il ricorso e confermava la sentenza impugnata sulla base delle motivazioni di seguito argomentate.

Gli appellanti contestavano le conclusioni cui era pervenuta la Commissione tributaria provinciale nell’accogliere i ricorsi riuniti. In particolare, con il principale motivo di gravame, censuravano la sentenza nella parte in cui era stata accolta la ricostruzione operata negli avvisi di accertamento, in ordine all’esistenza di una società di fatto, quale soggetto terminale della filiera del meccanismo di una “frode carosello” per l’evasione dell’Iva nell’ambito di acquisti intracomunitari, attraverso la  quale si era realizzata l’indebita detrazione dell’imposta relativamente a fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti.
Rimproveravano, dunque, la Ctp di aver erroneamente rigettato l’eccezione di difetto di legittimazione passiva dei ricorrenti, asseritamente soci della società di fatto configurata dall’ufficio, nonostante si fosse in presenza di una società pienamente operativa, e che era del tutto mancante la prova dell’esistenza di un contratto sociale, a maggior ragione in considerazione della “affectio familiaris” che lega i soggetti in questione.
I giudici di seconde cure, all’esito della disamina di tale eccezione, ne avevano decretato l’assoluta infondatezza, osservando che la Commissione provinciale aveva legittimamente fatto ricorso all’orientamento della giurisprudenza della Suprema Corte in tema di società di fatto, in base al quale il presupposto indispensabile per poter configurare una società occulta è costituito dalla “partecipazione di tutti i soci all’esercizio dell’attività societaria in vista di un risultato unitario” (cfr Cass. n. 17925/2016).
Nell’applicare tale principio gli stessi giudici affermavano che nella fattispecie esaminata la natura di società-schermo della Srl era stata desunta correttamente dall’Ufficio sulla base di diversi elementi probatori che confermavano l’inoperatività della stessa e il coinvolgimento in una frode fiscale.
Il ruolo di co-gestori rivestito di fatto dai ricorrenti in una società di persone occulta e sottostante alla inoperativa società-schermo a responsabilità limitata trovava giustificazione nella condizione che gli stessi avessero effettivamente beneficiato, presuntivamente in pari misura, delle operazioni fraudolente della omonima società di persone. Inoltre, ulteriori elementi, quali la delega bancaria conferita ai soci occulti per operare sui conti correnti della società, le garanzie fideiussorie prestate e i finanziamenti concessi dai soci occulti alla stessa società, la gestione finanziaria/commerciale realizzata attraverso numerose e-mail inviate dai soci occulti ai clienti della Srl, evidenziavano la sussistenza di interessi personali dei soci nella società di fatto, attesa la continua, diretta e personale interazione tra di loro e con i terzi.
Veniva dunque chiarito che i soggetti effettivamente operativi erano i ricorrenti, ciascuno con un ruolo proprio di cogestione nell’attività commerciale esternamente formalizzato nelle rispettive vesti di soci ed amministratori delle suindicate società, riconducibili ad un medesimo centro di interessi organizzato.

Tali considerazioni portavano oltremodo all’esclusione di ricostruzioni alternative, che in ogni caso non avrebbero mutato il quadro complessivo dei rapporti tra i ricorrenti. Tra queste, quella di amministratore di fatto, considerata la partecipazione diretta alla società  da parte di tutti i ricorrenti, nonché di impresa familiare o di una supersocietà di fatto (holding di fatto) tra la suddetta Srl e i soci persone fisiche della società di fatto in quanto non ancorate ad elementi concreti. In merito a tale ultima ipotesi non vi era infatti, alcuna partecipazione di società di capitali nella suddetta società di fatto, seppur giuridicamente ammissibile (Cass. civ., sez. l, n. 1095/2016), in quanto la Srl era priva di idoneità operativa e non aveva la possibilità di poter conferire mezzi e strutture nel soggetto ad essa estraneo.
La dettagliata motivazione della sentenza di primo grado, in cui si dà ampiamente conto delle singole e convergenti ragioni per cui è stata accertata l’esistenza della società di fatto, viene dunque ripresa dal Collegio di seconde cure per rigettare il motivo di gravame sollevato dai ricorrenti e precisare, diversamente da quanto censurato nell’appello, che nella fattispecie in questione non si è in presenza di meri “saltuari atteggiamenti” posti in essere dai singoli soci che sarebbero stati giustificati in ragione della affectio familiaris.

Sul punto, a parere della Ctr, va dato corso all’orientamento espresso anche in sede di legittimità in base al quale, ai fini dell’individuazione del soggetto effettivo titolare del reddito prodotto da una specifica attività economica, l’esistenza di una società di fatto può ben essere desunta da manifestazioni comportamentali rivelatrici di una struttura sovraindividuale indiscutibilmente consociativa, assunte non per una loro autonoma valenza, ma quali elementi apparenti e rivelatori, sulla base di una prova logica, dei fattori essenziali di un rapporto di società nella gestione dell’azienda, in quanto ciò che viene in considerazione non sono gli elementi essenziali del contratto di società (costituzione di un fondo comune ed affectio societatis), rilevanti esclusivamente nei rapporti interni, ma l’esteriorizzazione del vincolo sociale, rilevante nei rapporti esterni (cfr. Cass. n. 9604/2017). Tra tali manifestazioni particolare significatività può riconoscersi, come nel caso in esame, ai rapporti di finanziamento e di garanzia che siano ricollegabili ad “una costante opera di sostegno dell’attività dell’impresa per il raggiungimento degli scopi sociali” (cfr da ultimo Cass. n. 27541/2019).

Viene in definitiva superata la necessità della ricerca della ratio del coinvolgimento dei soggetti ritenuti soci della società occulta, sia che essa si basi su una cosiddetta affectio societatis (intesa quale volontà di essere soci) che su una cosiddetta affectio familiaris (semplice prodigarsi in aiuto di un prossimo congiunto) a favore della dimostrazione e dell’esistenza della esteriorizzazione del vincolo sociale.