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Il principio contabile Oic24 detta i criteri di rilevazione, classificazione e valutazione delle immobilizzazioni immateriali, validi per le società che redigono il bilancio secondo le disposizioni del codice civile. Attualmente, è oggetto di una consultazione sul sito dell’Organismo italiano di contabilità. In attesa della versione definitiva, proponiamo un’analisi per orientarsi tra disciplina civilistica e tributaria.

In linea generale, le immobilizzazioni immateriali rappresentano beni o costi sostenuti per l’acquisizione o la produzione di attività intangibili e di uso durevole, idonee a generare benefici futuri all’azienda. In ragione di ciò, vengono iscritte nell’attivo dello stato patrimoniale.

Alla luce della molteplicità dei tipi di immobilizzazioni immateriali e delle geometrie variabili delle regole contabili, saranno dedicati all’argomento tre distinti approfondimenti.

Si parte da alcuni concetti chiave.

Rilevazione iniziale e ammortamento
La disciplina delle immobilizzazioni immateriali è basata – come per le immobilizzazioni materiali – sul tradizionale criterio del costo, da intendersi quale costo di acquisto o di produzione. Il costo storico deve essere ammortizzato sistematicamente in ogni esercizio secondo un piano di ammortamento determinato in modo proporzionale alla residua possibilità di utilizzazione del bene a partire dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso, ai sensi dell’articolo 2426, comma 1, numero 2 del codice civile.

Oneri pluriennali
Sono i costi che non esauriscono la loro utilità nell’esercizio in cui sono sostenuti e che, dunque, sono in grado di generare benefici all’azienda per più anni. Non si tratta di una categoria “chiusa”, in quanto può ricomprendere tutte le spese con rilevanza oltre l’esercizio. L’Oic24 include espressamente in questa categoria i costi di impianto e di ampliamento e i costi di sviluppo.

I costi di impianto e di ampliamento sono costi sostenuti in modo non ricorrente in coincidenza di alcuni momenti caratteristici della gestione societaria come la sua fase iniziale o di accrescimento. Si pensi, ad esempio, agli investimenti effettuati per l’avviamento e la costituzione di una nuova azienda (costi di start up), oppure, in una fase successiva, per il potenziamento della sua capacità operativa, come i costi per la qualificazione del personale, o i costi per nuovo ramo d’azienda.

Nei costi di impianto ed ampliamento rientrano, qualora soddisfino i requisiti per la capitalizzazione, anche i costi di pubblicità. Sul punto si ricorda infatti che, a seguito del Dlgs n. 139/2015, non è più ammessa la generica capitalizzazione dei costi di pubblicità, ma la possibilità di classificarli come costi di impianto e ampliamento è subordinata alla presenza di specifici presupposti.

Invece, per quanto riguarda i costi di sviluppo, occorre precisare che il principio contabile in discussione li distingue chiaramente tra i costi di ricerca e i costi di sviluppo, prendendo in considerazione solo questi ultimiai fini della capitalizzazione.  Ciò in quanto i soli costi di sviluppo, essendo destinati al consolidamento di conoscenze già acquisite o alla produzione di un prodotto o processo specifico, sono in grado di generare con ragionevole certezza benefici economici futuri. Di converso, i costi di ricerca rappresentano utilità generiche e, pertanto, debbono essere trattati alla stregua di normali spese di esercizio.

In definitiva, secondo i principi contabili nazionali, soltanto in relazione ai costi di sviluppo sussiste, in capo alla società, la facoltà di capitalizzarli, a differenza di quanto previsto nell’ambito dei principi contabili internazionali dove la capitalizzazione dei costi di sviluppo costituisce un adempimento obbligatorio (cfr. principio Ias n. 38).

Ciò detto, contabilizzare gli oneri pluriennali richiede sempre che :

• ne sia dimostrata l’utilità futura
• sussista una correlazione oggettiva con gli specifici benefici attesi
• sia ragionevolmente stimabile la loro recuperabilità (vale a dire la copertura di quei costi tramite i futuri ricavi).

Inoltre, con specifico riguardo ai costi di sviluppo, la disciplina contabile richiede anche che il prodotto o il processo atteso siano chiaramente definiti e oggettivamente realizzabili da parte dell’impresa.

Laddove manchino tutti i requisiti sopra evidenziati, i costi dovranno essere imputati al conto economico.

Il valore dell’iscrizione, che abbiamo detto essere parametrato al costo d’acquisto o di produzione dell’attività immateriale, può poi essere incrementato tramite la capitalizzazione dei costi accessori, cioè di tutte quelle spese sostenute per la produzione interna dell’attività o per la sua messa in uso (ad esempio le spese di registrazione, di trasporto, o gli oneri di finanziamento).

Sotto il profilo dell’ammortamento, i costi di impianto e di ampliamento devono essere ammortizzati, sempre in funzione della loro residua possibilità di utilizzazione, entro un periodo non superiore a 5 anni, mentre i costi di sviluppo sono ammortizzabili secondo la loro vita utile o, se non determinabile, entro un periodo non superiore a 5 anni.

I beni immateriali
Si tratta di quei beni che, sebbene privi di consistenza fisica, sono individualmente identificabili e possiedono un valore economico suscettibile di tutela giuridica. Essi possono entrare nel ciclo aziendale attraverso l’acquisizione presso terzi, oppure possono essere generati internamente. In concreto, ci riferiamo ai diritti di brevetto industriale, di utilizzazione delle opere dell’ingegno, allei concessioni, alle licenze, ai marchi e altri diritti simili.

Ai fini della rilevazione in bilancio, l’Oic n. 24 precisa che l’iscrizione al costo di acquisto o di produzione possa avvenire soltanto dopo che la società acquisisca il potere di usufruire dei benefici economici futuri, nonché di limitarne l’accesso da parte di terzi, e allorché il relativo costo sia stimabile con sufficiente attendibilità. Ne deriva che la capitalizzazione è esclusa quando il bene immateriale sia generato internamente o sia acquisito a titolo gratuito.

Quanto all’ammortamento, non sono previste regole specifiche, ma un generale divieto di superamento del limite legale o contrattuale. L’unica eccezione è costituita dal marchio, cioè il segno distintivo dell’azienda, il cui periodo di ammortamento è normalmente collegato al periodo di produzione e commercializzazione in esclusiva dei prodotti cui esso si riferisce e, se non prevedibile, entro un periodo che non può eccedere i 20 anni. Si ricorda, infine, che secondo i principi contabili internazionali il marchio non è ammortizzabile poiché considerato un bene a vita utile indefinita (cfr. Ias n. 38).

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