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Patto di famiglia, profili fiscali delle “attribuzioni compensative”

L’aliquota e la franchigia dell’imposta di donazione da applicare alle “attribuzioni compensative” rientranti nel patto di famiglia sono determinate in base al rapporto di parentela esistente fra il disponente e il legittimario non assegnatario. È il principale chiarimento contenuto nella risoluzione n. 12  del 14 febbraio 2024, in materia di attribuzioni disposte a scopo compensativo dall’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni societarie in favore del legittimario non assegnatario. 

Si ricorda brevemente che il patto di famiglia è una tipologia di contratto (articoli 768-bis e seguenti del codice civile) che favorisce il passaggio generazionale all’interno dell’impresa, prevedendo il trasferimento da parte dell’imprenditore dell’azienda e delle partecipazioni sociali (o di una parte) a uno o più discendenti.

Nell’ambito del patto di famiglia, l’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni societarie deve liquidare ai legittimari non assegnatari delle somme o dei beni, detti “attribuzioni compensative”, allo scopo di equilibrare la distribuzione patrimoniale. Secondo il dettaglio normativo, infatti, “gli assegnatari dell’azienda o delle partecipazioni societarie devono liquidare gli altri partecipanti al contratto, ove questi non vi rinunzino in tutto o in parte, con il pagamento di una somma corrispondente al valore delle quote previste dagli articoli 536 e seguenti; i contraenti possono convenire che la liquidazione, in tutto o in parte, avvenga in natura” (articolo 768-quater, comma 2 cc).

Secondo il Testo unico sulle successioni (Tus), aggiornato alle recenti modifiche apportate dal Dlgs n. 139/2024, nei patti di famiglia il trasferimento di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non è soggetto all’imposta sulle successioni e donazioni a patto che gli aventi causa rendano, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione o al patto di famiglia, apposita dichiarazione di impegno alla continuazione dell’attività o alla detenzione del controllo o al mantenimento della titolarità del diritto, per almeno 5 anni.

Il mancato rispetto di tali condizioni comporta la decadenza dal beneficio e il pagamento dell’imposta ordinaria, oltre sanzioni e interessi.

L’agevolazione, come confermato anche dalle circolari n. 3/2008 e n. 18/2013, riguarda esclusivamente il trasferimento effettuato tramite il patto di famiglia, e non anche l’attribuzione di somme di denaro o di beni eventualmente posta in essere dall’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni sociali in favore degli altri partecipanti al contratto.

A seguito delle richieste pervenute all’Agenzia, la risoluzione di oggi fornisce dei chiarimenti sull’imposta di donazione a cui assoggettare le attribuzioni compensative, tenendo conto del recente orientamento della Suprema corte.

Pronunce della Corte di cassazione
Secondo un primo orientamento (ordinanza n. 32823/2018), il patto di famiglia sconta l’imposta sulle donazioni sia sul trasferimento dell’azienda o della partecipazione dal disponente al discendente sia sulle “attribuzioni compensative”, precisando che quest’ultima corresponsione è assoggettata ad imposta in base all’aliquota e alla franchigia relative al rapporto tra assegnatario e legittimario.

Un successivo orientamento (sentenza n. 29506/2020), dopo aver ribadito che il conguaglio in favore dei legittimari non assegnatari deve essere assoggettato all’imposta di donazione, ha precisato, discostandosi dal precedente orientamento, che tale conguaglio anche se liquidato dall’assegnatario dell’azienda, ai fini fiscali va inquadrato come liberalità dell’imprenditore nei confronti dei legittimari non assegnatari.

In pratica la liquidazione del conguaglio ai fini impositivi è una donazione del disponente in favore del legittimario non assegnatario, “con conseguente attribuzione dell’aliquota e della franchigia previste con riferimento al corrispondente rapporto di parentela o di coniugio”, precisando inoltre che l’esenzione prevista dalla disciplina si applica solo al trasferimento dell’azienda e delle partecipazioni societarie in favore del discendente beneficiario, non anche alle liquidazioni operate da quest’ultimo in favore degli altri legittimari.

Indicazioni agli uffici sui procedimenti pendenti
In conclusione, in linea con l’evoluzione della giurisprudenza di legittimità, l’Agenzia chiarisce che ai fini dell’applicazione dell’imposta di donazione alle “attribuzioni compensative” disposte dall’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni societarie in favore del legittimario non assegnatario, l’aliquota e la franchigia sono determinate tenendo conto del rapporto di parentela o di coniugio intercorrente tra disponente e legittimario non assegnatario e invita, di conseguenza, gli uffici ad applicare tali indicazioni ai procedimenti ancora pendenti.