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Stabile organizzazione per l’Ocse, focus sulla sede fissa di affari

La stabile organizzazione è un concetto proprio della legislazione fiscale che sta a indicare il radicamento durevole delle attività imprenditoriali di un soggetto non residente sul territorio di un altro Stato così da rappresentare presupposto per sottoporre a imposizione nel territorio di tale altro Stato i redditi ivi prodotti. Tra i Paesi appartenenti all’Ocse, il principale riferimento per la sua esatta configurazione è rappresentato dall’articolo 5 del Modello Ocse, che elenca i principi e gli elementi fondamentali affinché si possa parlare di stabile organizzazione.

Ai fini della presenza di una stabile organizzazione, sono necessarie tre condizioni:

• una sede d’affari cioè un luogo fisico
• il fatto che tale sede di affari sia fissa
• l’esercizio di un’attività d’impresa per mezzo di tale sede

Ai sensi dell’articolo 5 comma 1 della Convenzione Ocse contro le doppie imposizioni (versione 2017) “permanent establishment means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on”(per stabile organizzazione si intende una sede fissa di attività attraverso la quale l’attività di un’impresa è esercitata in tutto o in parte”).

Il criterio della sede fissa di affari prevede la verifica della presenza di una sede di affari intesa in senso fisico utile e strumentale allo svolgimento di un’attività economica. Sul punto, il Commentario al modello Ocse precisa che “This definition, therefore, contains the following conditions:

• the existence of a “place of business”, i.e. a facility such as premises or, in certain instances, machinery or equipment
• this place of business must be “fixed”, i.e. it must be established at a distinct place with a certain degree of permanence
• the carrying on of the business of the enterprise through this fixed place of business. This means usually that persons who, in one way or another, are dependent on the enterprise (personnel) conduct the business of the enterprise in the State in which the fixed place is situated”.[

(Tale definizione, pertanto, contiene le seguenti condizioni:

• l’esistenza di una “sede di attività”, vale a dire di strutture come locali, o, in alcuni casi, macchinari o attrezzature;
• questa sede di attività deve essere “fissa”, cioè stabilita in un luogo distinto con un certo grado di permanenza;
• l’esercizio dell’attività dell’impresa attraverso questa se fissa di attività. Ciò significa, di norma, che le persone che in un modo o nell’altro, dipendono dall’impresa (personale) svolgono l’attività dell’impresa nello Stato in cui è situate la sede fissa”).

Il requisito della sede fissa di affari è soddisfatto quando la sede è a disposizione dell’impresa estera (power of disposition test right of use test), non rilevando il titolo giuridico in base al quale l’impresa estera ne abbia la disponibilità. La disponibilità di una sede si può realizzare anche quando la sede non è di proprietà o a disposizione dell’entità (ad esempio con una locazione). Potrebbe ben essere di un terzo ed addirittura occupata illegalmente (paragrafo 11 del Commentario: “As noted above, the mere fact that an enterprise has a certain amount of space at its disposal which is used for business activities is sufficient to constitute a place of business. No formal legal right to use that place is therefore required. Thus, for instance, a permanent establishment could exist where an enterprise illegally occupied a certain location where it carried on its business).(Come osservato in precedenza, il semplice fatto che un’impresa disponga di una certa quantità di spazio utilizzato per le attività commerciali è sufficiente per costituire una sede di attività. Non è quindi richiesto alcun diritto legale formale all’uso di tale luogo. Così, ad esempio, una stabile organizzazione potrebbe esistere quando un’impresa occupa illegalmente un determinato luogo in cui svolge la propria attività).

È quindi sufficiente, a prescindere dal titolo giuridico, avere un determinato spazio a propria disposizione ed esercitarvi l’attività di impresa, al fine di soddisfare il requisito.

Deve altresì esistere un collegamento con un punto geografico. Come indicato al paragrafo 22 del Commentario “As recognized in paragraphs e51 and 57 below a single place of business will generally be considered to exist where, in light of the nature of the business, a particular location within which the activities are moved may be identified as constituting a coherent whole commercially and geographically with respect to that business.” (Come riconosciuto nei paragrafi  51 e 57 che seguono, si considera generalmente che esista un’unica sede di attività quando, alla luce della natura dell’attività, un particolare luogo all’interno del quale le attività sono trasferite può essere identificato come costituente un insieme coerente dal punto di vista commerciale e geografico rispetto a tale attività) 

È quindi richiesta una certa coerenza commerciale e geografica con riferimento al “place of business”. Ciò prescinde dalla circostanza che il place of business sia fissato al suolo: (paragrafo 22 del Commentario) According to the definition, the place of business has to be a “fixed” one. Thus in the normal way there has to be a link between the place of business and a specific geographical point. It is immaterial how long an enterprise of a Contracting State operates in the other Contracting State if it does not do so at a distinct place, but this does not mean that the equipment constituting the place of business has to be actually fixed to the soil on which it stands. It is enough that the equipment remains on a particular site”  (Secondo la definizione, la sede dell’attività deve essere “fissa”. Pertanto, in modo normale, deve esistere un collegamento tra la sede dell’attività e un punto geografico specifico. È irrilevante per quanto tempo un’impresa di uno Stato contraente operi nell’altro Stato contraente se non lo fa in un luogo distinto, ma ciò non significa che l’attrezzatura che costituisce la sede debba essere effettivamente fissata al suolo su cui si trova. È sufficiente che l’attrezzatura rimanga in un determinato sito).

Sul punto è utile richiamare la Risposta Ministeriale 282/1995 in cui veniva analizzata la posizione delle ferrovie svizzere proprietarie nel territorio italiano di un tratto ferroviario e di una stazione ritenuti elementi sufficienti a configurare una stabile organizzazione poiché “è innegabile che sulle installazioni della Società svizzera in territorio italiano si svolga materialmente parte dell’attività propria della stessa”.

L’attività economica svolta non deve essere meramente temporanea, ma deve avere un certo grado di permanenza (paragrafo 28 Commentario). Come chiarito anche dalla Circolare 26/2014, “la verifica circa la configurabilità della stabile organizzazione, sia ai fini delle imposte dirette, che ai fini Iva, deve essere condotta caso per caso, avendo riguardo alle concrete caratteristiche della struttura mediante la quale il soggetto non residente opera nel territori dello Stato ed alle concrete modalità con le quali esercita in Italia l’attività commerciale.” Ciò è in linea con quanto indicato nei paragrafi 28 e 29 del Commentario (attività di natura ricorrente anche se svolta per brevi periodi). Se una “sede di affari” è stata creata per un periodo breve e, successivamente, il periodo si allunga in maniera tale da escludere che essa possa essere considerata di natura temporanea, essa diventa una “sede di affari” e retroattivamente si crea una stabile organizzazione (paragrafo 32 Commentario).

Affinché una sede fissa di affari configuri una stabile organizzazione, occorre che la società estera eserciti tramite essa la propria attività d’impresa. Deve sussistere un legame tra la stabile organizzazione e l’attività d’impresa svolta dalla società non residente.

Distacco di personale
Come chiarito al paragrafo 39 del Commentario, non si configura una stabile organizzazione nel caso di distacco temporaneo di dipendenti di un’impresa non residente in favore di un’impresa residente (laddove il personale distaccato svolga la propria attività nell’ambito del business dell’impresa distaccataria).

Il distacco transnazionale di dipendenti rappresenta un istituto utilizzato soprattutto dalle imprese multinazionali. Nella prassi il dipendente distaccato, pur rimanendo alle dipendenze del datore di lavoro distaccante, viene inserito nella struttura della società distaccataria ricevendo da quest’ultima le direttive per lo svolgimento della prestazione lavorativa che, quindi, viene effettuata a beneficio dell’impresa utilizzatrice. Il Commentario (paragrafo 39) motiva tale indicazione sostenendo che, nel caso del distacco di personale, l’attività d’impresa svolta presso l’impresa distaccataria sarebbe coincidente con quella di quest’ultima e non con quella dell’impresa distaccante. Affinché non si configuri una stabile organizzazione, il personale distaccato deve però operare sotto il coordinamento gerarchico della società distaccataria, in considerazione del fatto che l’esistenza di una stabile organizzazione richiederebbe l’esercizio di un potere di direzione nei confronti dei dipendenti da parte della società distaccante. Per stabilire quando il dipendente svolga o meno attività appartenenti al distaccante, il Commentario all’articolo 5 rimanda a quanto affermato in riferimento all’articolo 15 del modello Ocse in tema di reddito di lavoro dipendente, ai sensi del quale occorrerebbe seguire un approccio sostanziale investigando sia la genuinità del distacco, sia la responsabilità del soggetto che sostiene il rischio per il risultato del lavoro svolto dal distaccato.

In linea di massima si può sostenere che, se il personale in distacco è integrato funzionalmente e gerarchicamente nell’organizzazione aziendale della distaccataria e svolge i propri compiti esclusivamente nell’interesse di quest’ultima, senza ricevere ordini, direttive o influenze di alcun tipo dalla distaccante, non dovrebbe aversi una stabile organizzazione. Tutto ciò sempre che il personale in distacco non ricopra un ruolo significativo nella definizione o nell’approvazione di parti essenziali dei contratti che potrebbero vincolare la società distaccante.

Infatti, diverso è il caso in cui il personale (ad esempio un manager) distaccato agisca nei fatti come una “estensione” della distaccante, magari con piena autonomia funzionale, e disponga, a tal fine, di una propria sede (ad esempio una stanza ad uso ufficio) di cui ha il pieno controllo presso la distaccataria.

Attraverso la presenza del suddetto manager la distaccante potrebbe integrare, in presenza di tutti gli altri requisiti allo scopo previsti, la propria attività nello Stato della distaccataria e, quindi, configurare una stabile organizzazione.