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Nuovo Statuto del contribuente, i limiti dell’azione amministrativa

Il decreto legislativo n. 219 del 30 dicembre 2023, in attuazione della delega fiscale, ha disciplinato espressamente il principio di proporzionalità nel procedimento tributario, introducendo il nuovo articolo 10-ter nello Statuto del contribuente.

Con la legge n. 111/2023, recante la «Delega al Governo per la revisione del sistema tributario», è stata disposta la revisione del sistema tributario e, tra l’altro, dei principi della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente).

Il decreto legislativo n. 219/2023, in vigore dal 18 gennaio 2024, ha dato attuazione all’articolo 4 della legge delega, avente specificamente ad oggetto i principi e i criteri direttivi per la revisione dello Statuto dei diritti del contribuente.

In particolare, l’articolo 1, comma 1, lett. m), del decreto citato ha inserito nello Statuto l’articolo 10-ter, rubricato «Principio di proporzionalità nel procedimento tributario».

Il principio di proporzionalità nell’ordinamento tributario
Il principio di proporzionalità, considerato un principio generale dei moderni ordinamenti giuridici fondati sullo Stato di diritto, prescrive che la limitazione delle libertà dei cittadini sia possibile solo qualora necessaria ai fini della protezione di interessi pubblici e che l’azione dell’autorità pubblica sia commisurata e adeguata ai fini perseguiti, comportando il minor sacrificio possibile per le posizioni dei privati coinvolti. Tale principio si caratterizza, pertanto, come criterio di interpretazione normativa e al contempo come parametro di legittimità giuridica dell’azione del potere pubblico.

Il suddetto principio assume particolare rilievo in ambito europeo, alla luce della sua espressa previsione all’interno dei trattati (articolo 5 del Tue) e della sua qualificazione, per la giurisprudenza della Corte di giustizia, quale principio generale del diritto Ue fondato sulle tradizioni giuridiche degli stessi stati membri (Corte Ue, sentenza 8 marzo 2022, C-205/20).

Considerata l’importanza a livello europeo del principio in commento, la giurisprudenza interna ha svolto un’attività di progressivo delineamento del concetto di proporzionalità nell’ordinamento, in particolare con riguardo alla disciplina dell’azione della pubblica amministrazione.

Con riferimento alla normativa tributaria, il principio trova implicito riconoscimento in talune disposizioni dello Statuto del contribuente (ad esempio nell’articolo 6, comma 4, oppure nell’articolo 12 comma 1, a cui si rinvia) e, soprattutto, nell’ambito della disciplina delle sanzioni amministrative (Dlgs n. 471/1997, 472/1997 e 473/1997), quale criterio per la parametrazione dell’ammontare della sanzione stessa alla natura e gravità dell’illecito, mutuando principi ormai consolidati del diritto penale.

Con riferimento al sistema delle sanzioni tributarie, le disposizioni di interesse sono contenute nell’articolo 7 del Dlgs n. 472/1997, rubricato «Criteri di determinazione della sanzione». In particolare, il comma 1 e il comma 4 del predetto articolo prevedono, rispettivamente, che «Nella determinazione della sanzione si ha riguardo alla gravità della violazione desunta anche dalla condotta dell’agente, all’opera da lui svolta per l’eliminazione o l’attenuazione delle conseguenze, nonché alla sua personalità e alle condizioni economiche e sociali» e che «Qualora concorrano circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo».

Deve necessariamente segnalarsi che le norme citate sono state oggetto di interpretazione estensiva da parte della Corte costituzionale, con la recente sentenza n. 46 del 17 marzo 2023, nella quale la Consulta ha ribadito la necessità che il sistema sanzionatorio tributario sia informato al criterio di proporzionalità nella determinazione della sanzione.

Invero, nel giudicare la compatibilità con i principi costituzionali degli articoli 1, comma 1, primo periodo, e 13, comma 1, del Dlgs. n. 471/1997, la Corte ha stabilito che, ai fini della determinazione della sanzione applicabile all’omessa presentazione della dichiarazione, non può non tenersi conto del comportamento del contribuente che ha provveduto a versare le somme dovute, comprensive di sanzioni e interessi, ancor prima della notifica dell’avviso d’accertamento.

Le sanzioni controverse, si legge nella sentenza, appaiono in contrasto con i criteri di proporzionalità se applicate al caso sopra menzionato. Tuttavia, attraverso una interpretazione costituzionalmente orientata dell’articolo 7 del Dlgs n. 472/1997, il perimetro di applicazione del comma 4 del predetto articolo 7 viene dilatato, considerando, in una prospettiva di proporzionalità tra sanzione e illecito, tra le “circostanze” che possono determinare la riduzione della sanzione anche la condotta dell’agente e l’opera da lui svolta per l’eliminazione o l’attenuazione delle conseguenze.

La riforma introdotta dal decreto delegato
La novella recata dal decreto n. 219/2023 introduce una serie di norme che rafforzano la posizione del contribuente nei confronti dell’Amministrazione finanziaria e, nello specifico, tra queste si segnalano quelle previste dal nuovo articolo 10-ter dello Statuto dei diritti del contribuente.

In particolare, il comma 1 dell’articolo 10-ter prevede che «Il procedimento tributario bilancia la protezione dell’interesse erariale alla percezione del tributo con la tutela dei diritti fondamentali del contribuente, nel rispetto del principio di proporzionalità». Il comma 2 dispone che «In conformità al principio di proporzionalità, l’azione amministrativa deve essere necessaria per l’attuazione del tributo, non eccedente rispetto ai fini perseguiti e non limitare i diritti dei contribuenti oltre quanto strettamente necessario al raggiungimento del proprio obiettivo». Il comma 3, infine, stabilisce che «Il principio di proporzionalità di cui ai commi 1 e 2 si applica anche alle misure di contrasto dell’elusione e dell’evasione fiscale e alle sanzioni tributarie».

In base alle disposizioni dell’articolo 10-ter, pertanto, gli interessi dell’erario all’imposizione e riscossione dei tributi devono essere bilanciati con la tutela dei diritti fondamentali del contribuente, in ossequio al principio di proporzionalità. L’azione amministrativa, pertanto, deve:

• essere necessaria per l’attuazione del tributo
• non eccedere rispetto ai fini perseguiti
• non limitare i diritti dei contribuenti oltre quanto strettamente necessario al raggiungimento degli obiettivi.

Sono, pertanto, richiamati i criteri di necessità, non eccedenza (o idoneità) e proporzionalità in senso stretto, i quali rappresentano il nucleo essenziale del principio in commento come individuati dalla dottrina maggioritaria, a cui l’Amministrazione finanziaria deve attenersi nell’ambito del procedimento tributario, ai fini della determinazione del tributo e delle sanzioni amministrative.