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Aliquota Ires dimezzata, i presupposti per beneficiarne

L’agevolazione che riduce del 50% l’aliquota Ires per determinati soggetti che svolgono attività di rilevante utilità sociale è stata di recente modificata. In particolare, è prevista la sua abrogazione, ma soltanto con l’entrata in vigore delle nuove disposizioni.
La circolare n. 15 del 17 maggio 2022 precisa, dunque, che la l’articolo 6 del Dpr n. 601/1973 è tuttora vigente e ne delinea gli ambiti e le modalità applicative con specifico riferimento a determinate tipologie di beneficiari in relazione alle quali sono emerse alcune criticità interpretative oggetto di contenzioso. Le categorie interessate sono:

• gli “enti ospedalieri”
• le fondazioni di origine bancaria (Dlgs n. 153/1999)
• gli enti religiosi civilmente riconosciuti.

In via generale il documento di prassi ricorda che per usufruire della riduzione Ires il requisito soggettivo è necessario, ma non sufficiente in quanto l’agevolazione intende premiare l’attività svolta a favore della comunità.
L’appartenenza a una delle categorie previste dalla norma, quindi, va dimostrata non solo sotto il profilo formale, con riferimento agli scopi individuati dalle norme e dallo statuto, ma anche dal punto di vista sostanziale. Con riferimento al profilo oggettivo, l’aliquota ridotta spetta soltanto per i redditi connessi all’attività istituzionale.
A sostegno di tale interpretazione, la Corte di cassazione, in linea con l’indirizzo del Consiglio di Stato, ha affermato che l’agevolazione Ires non spetta solo in ragione della qualità del soggetto che ne chiede il riconoscimento, ma trova giustificazione anche nella natura dell’attività svolta, giacché in tal modo lo Stato, con il minore prelievo fiscale, intende tutelare interessi meritevoli di particolare attenzione.

Enti ospedalieri
Con la riforma del 1978 è stato riordinato il mondo delle strutture sanitarie e sono stati soppressi gli “enti ospedalieri”, che figurano tra i destinatari dell’agevolazione prevista dall’articolo 6 del Dpr n. 601/1972. Di conseguenza, è sorto il problema di individuare le corrispondenti strutture che li hanno sostituiti per l’erogazione del servizio sanitario pubblico.
In base al costante orientamento della Cassazione, agli “enti ospedalieri” sono subentrati le “aziende ospedaliere” e i “presidi ospedalieri” di natura pubblica.
Detto ciò, l’Agenzia precisa che:

• è confermata l’esclusione dall’agevolazione per le aziende sanitarie locali già prevista dalla circolare n. 78/2002, secondo cui le Asl, benché di natura pubblica, svolgono attività che oltrepassano quelle di cura e ricovero e, quindi, non corrispondono a quelle degli ex “enti ospedalieri”
• restano fuori anche le case di cura private riconosciute come “presidi ospedalieri”. La circolare in questo caso rivede quanto affermato in precedenza con la risoluzione n. 179/2009, che aveva ricondotto tali istituti agli “enti ospedalieri” perché svolgevano le stesse attività di ricovero e cura, senza peraltro attribuire rilievo alla loro natura privata
• sentito il parere tecnico del ministero della Salute, infine, continuano a beneficare dell’aliquota dimezzata, gli istituti di ricovero e cura a carattere scientifico. l’Agenzia conferma l’applicazione dell’agevolazione in favore della generalità di tali organismi (comprese le società), in quanto riconducibili ai soppressi “enti ospedalieri”, e precisa che l’ambito oggettivo di applicazione è circoscritto alle prestazioni di ricovero e cura in convenzione, e di ricerca scientifica. L’orientamento dell’amministrazione finanziaria tiene conto sia della “unicità” del ruolo a livello nazionale, nell’ambito del Ssn e della ricerca, che li distingue (anche quando possiedono natura privata) dalle case di cura private riconosciute quali presidi ospedalieri, sia dell’assenza di specifiche pronunce da parte della Cassazione (che finora hanno riguardato solo le case di cura private convenzionate).

Fondazioni bancarie
Per quanto concerne le fondazioni bancarie previste dal decreto legislativo n. 153/1999, sono stati superati i dubbi interpretativi ed è stato chiarito che, ai fini della spettanza del beneficio, le fondazioni hanno l’onere di dimostrare il possesso in concreto dei requisiti richiesti dall’articolo 6 del Dpr n. 601/1973 e di provare la natura non imprenditoriale dell’attività svolta secondo i criteri della giurisprudenza comunitaria e nazionale specificamente illustrati nella circolare.

Enti religiosi
Più articolato il ragionamento per gli enti religiosi civilmente riconosciuti, in possesso dell’equiparazione agli “enti con finalità di beneficenza o di istruzione”, beneficiari dell’agevolazione in base alla lettera c) dell’articolo 6. Con particolare riferimento agli enti ecclesiastici l’Agenzia:

• conferma l’applicazione dell’aliquota ridotta per i redditi provenienti da attività “diverse” da quelle di “religione o di culto”, anche se commerciali (in linea con la risoluzione n. 91/2005 e con l’indirizzo della Cassazione), a condizione che le “attività diverse” siano svolte in maniera non prevalente e siano in rapporto di “strumentalità immediata e diretta” con i fini di “religione o di culto”
• chiarisce ufficialmente che, a determinate condizioni, sono agevolabili anche i redditi derivanti dal godimento statico-conservativo del patrimonio immobiliare (locazione e/o vendita di immobili) pervenuto da lasciti testamentari o donazioni. L’Agenzia delinea i motivi per cui tale interpretazione è coerente con la ratio legis. L’attività istituzionale degli enti interessati (di religione o culto”) è per sua natura caratterizzata dalla “gratuità” e di conseguenza non genera ricavi agevolabili ai fini Ires. La stessa attività, tuttavia, è resa possibile grazie a mezzi economici che, di fatto, assumono valenza “sostitutiva” dei redditi non realizzabili in virtù degli scopi istitutivi dell’ente. Assumono, dunque, rilevanza ai fini delle imposte sui redditi e, quindi, del taglio Ires in commento, le fonti di finanziamento connesse al mero godimento di patrimoni immobiliari ricevuti per effetto di lasciti testamentari o donazioni in vita. In tal caso, per accedere all’aliquota ridotta occorre che:

• si configuri in concreto un mero godimento del patrimonio immobiliare e non lo svolgimento di un’attività commerciale, secondo i termini e le condizioni descritti nella circolare
• i proventi provenienti dalle locazioni o dalle vendite siano effettivamente impiegati nelle attività di religione o di culto.

Gli stessi chiarimenti valgono anche per gli enti religiosi non cattolici e per gli “enti con finalità di beneficenza o di istruzione”.
Inoltre, per un’esigenza di parità di trattamento, la soluzione interpretativa è estesa anche agli altri soggetti elencati nell’articolo 6, in relazione alle caratteristiche e ai fini propri di ciascun ente.

Sul tema, l’amministrazione ricorda che in base al consolidato orientamento della Cassazione l’Ires agevolata spetta anche per attività “diverse” da quelle di religione e di culto, qualora siano svolte in maniera “marginale” e con obiettivi strumentali agli scopi istituzionali dell’ente. Tale rapporto è stato escluso dalla Corte suprema stessa in presenza di un’attività volta al “procacciamento di mezzi economici” quando “per l’intrinseca natura di esso o per la sua estraneità rispetto al fine (di religione o di culto), non sia con esso coerente in quanto indifferentemente utilizzabile per il perseguimento di qualsiasi altro fine”.
Sulla stessa linea la risposta n. 152/2018 dell’Agenzia delle entrate relativa a un ente di beneficienza a cui è stata negata l’agevolazione per i proventi derivanti dalla locazione di immobili senza riqualificazione della attività come commerciale.