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Se il venditore è senza negozio è arduo dimostrare la buona fede

La Corte di cassazione, con l’ordinanza n. 7694 del 6 aprile 2020, ha stabilito che, in tema di prova per operazioni soggettivamente inesistenti, l’amministrazione finanziaria può basarsi anche sull’assenza di una struttura di vendita in capo al cedente.

Fatto e processo di merito
Una Ctp campana accoglieva il ricorso di una srl, contro un avviso di accertamento relativo a Iva, Ires e Irap, che rettificava il reddito di impresa della compagine.
Secondo il primo giudice, in particolare, solo il rilievo relativo all’indeducibilità dei costi riferita al carburante era legittimo, mentre il resto dell’atto impositivo, inerente operazioni ritenute soggettivamente inesistenti in relazione ad acquisti di due autovetture da altra srl, veniva annullato.
L’ufficio proponeva appello alla Ctr della Campania, sezione staccata di Salerno.
Il Collegio di secondo grado osservava che, pur potendo avere un possibile fondamento le contestazioni mosse dall’amministrazione, si doveva tener conto della documentazione contabile esibita dal contribuente relativa all’acquisto delle autovetture, i cui costi erano riportati nelle due fatture, assoggettate a Iva e pagate con bonifici bancari, e il cui incasso, da parte del venditore, non era stato verificato o contestato. In definitiva, la circostanza che la contribuente avesse effettivamente ricevuto le due vetture era dimostrata dal fatto che erano state rivendute e non poteva farsi carico a essa che gli incassi non fossero risultati nella contabilità della società venditrice.
Da qui, il rigetto del ricorso dell’Agenzia delle entrate.

Ricorso
L’Agenzia, quindi, censurava la richiamata sentenza in Cassazione, con ricorso articolato in due motivi di diritto. 
In particolare, con i due motivi (nella sostanza sovrapponibili) denunciava la violazione sia dell’articolo 19, Dpr 633/1972, che dell’articolo 17 della direttiva 77/388/Cee, in relazione all’articolo 360, n. 3 cpc.
In sintesi, l’amministrazione affermava che il giudice d’appello avesse omesso di valutare gli elementi forniti dall’ufficio in merito alla detraibilità dell’Iva, ponendo l’attenzione solo sulla regolarità della documentazione acquisita. Tuttavia, nel corso della verifica fiscale erano emerse circostanze, trasfuse nel Pvc, che rendevano evidente l’inesistenza della società – collocata nel domicilio dell’amministratore – e l’assenza di documentazione contabile, rinvenuta nell’abitazione di altro soggetto che, di fatto, ne controllava la gestione.

Ordinanza della Cassazione
I supremi giudici riscontrano, anzitutto, un contrasto della sentenza impugnata con il consolidato orientamento di legittimità. 
Difatti, la Cassazione ha avuto occasione di precisare che “in tema di Iva, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili” (cfr Cassazione, pronuncia n. 428/2015).

Prova dell’inesistenza delle operazioni
In argomento, va pure contemperato che la dimostrazione dell’inesistenza delle operazioni può ben consistere in presunzioni semplici, poiché la prova presuntiva non è collocata su un piano gerarchicamente subordinato rispetto alle altre fonti di prova e costituisce una prova completa, alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza, anche in via esclusiva, ai fini della formazione del proprio convincimento (cfr Cassazione, n. 9108/2012).
Tuttavia, detta prova non può consistere nell’esibizione della fattura, né nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (cfr Cassazione, nn. 14237/2017, 20059/2014, 25778/2014, 10414/2011; Corte Ue, sentenza del 6 luglio 2006, resa nelle cause C-439/04 e C-440/04, Kittel e sentenza del 21 giugno 2012, resa nelle cause C-80/11 e C-142/11, Mahagében e David). 

Buona fede o meno del contribuente
Tanto premesso, la Cassazione osserva che, a livello sovranazionale, la giurisprudenza ha posto più volte la propria attenzione sulla tutela della buona fede del contribuente: oltre alle due pronunce della Corte di giustizia Ue da ultimo enunciate, si possono aggiungere la sentenza del 6 settembre 2012, resa nella causa C-324/11, Toth, quella del 6 dicembre 2012, resa nella causa C- 285/11, Bonik e quella del 31 gennaio 2013, resa nella causa C-642/11, Stroy Trans.
La suprema Corte, pertanto, ha avuto occasione di affermare che spetta, in primo luogo, all’amministrazione finanziaria, che contesti il diritto del contribuente a portare in detrazione l’Iva pagata su fatture emesse da soggetto diverso dall’effettivo cedente del bene o servizio, provare, in base a elementi oggettivi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene o il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente aveva, con l’emissione della relativa fattura, evaso l’imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale sospetto e a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; ove l’amministrazione abbia assolto a tale onere probatorio, passa poi al contribuente l’onere di fornire la prova contraria (cfr Cassazione  n. 23560/2012). 

Quindi, nell’ipotesi comune di fatturazione per operazione soggettivamente inesistente di tipo triangolare – caratterizzata dall’interposizione di un soggetto italiano, fittizio, nell’acquisto di beni tra un cedente comunitario (reale) e un altro acquirente italiano (anch’esso reale) – il detto onere probatorio dell’amministrazione ben può esaurirsi nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale e strumentale adeguata all’esecuzione della prestazione fatturata (è, cioè, una cartiera), costituendo ciò, di per sè, elemento idoneamente sintomatico della mancanza di buona fede del cessionario. Difatti, l’immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti nella frode induce ragionevolmente a escludere l’ignoranza incolpevole del contribuente in merito all’avvenuto versamento dell’Iva a soggetto non legittimato alla rivalsa né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta. In tal caso, di conseguenza sarà, poi, il contribuente a dover provare – ipotesi poco verosimile, ma in assoluto da non potersi escludere – di non essere stato a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione era, non il fatturante, ma altri (cfr Cassazione, n. 6229/2013). 

Conclusioni
In definitiva, secondo la Cassazione, la Ctr campana, conformemente ai criteri legali dello schema della prova presuntiva, avrebbe dovuto esaminare se gli elementi indiziari emergenti dal Pvc, singolarmente e globalmente considerati, primo fra tutti l’assenza di una struttura di vendita in capo alla srl cedente, convergessero alla dimostrazione dell’inesistenza soggettiva delle operazioni contestate alla contribuente. 
Invece, il Collegio campano si era limitato a svolgere generiche considerazioni relative alla regolarità contabile delle operazioni, che rappresenta un elemento non significativo ai fini in questione, e alla effettività delle operazioni, nonostante non si controvertesse dell’oggettiva inesistenza ma della soggettiva inesistenza delle stesse.