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Ammortizzabile, quindi strumentale: una deduzione che va dimostrata

In assenza di una specifica definizione nel Dpr n. 633/1972, il concetto di bene ammortizzabile coincide con quello di bene strumentale di cui all’articolo 43 del Tuir e la strumentalità del bene deve essere verificata in concreto. Sono questi i principi ribaditi dalla Cassazione con l’ordinanza n. 3249 dell’11 febbraio 2020, in tema di rimborso Iva.

La vicenda e la decisione della Corte
La controversia, si apprende dalla lettura della pronuncia, riguarda il diniego del rimborso di un credito Iva relativo al 2009 dell’importo di 300mila euro.
La società, che aveva acquistato tre immobili e li aveva concessi in locazione a compagini appartenenti al medesimo gruppo, aveva richiesto il rimborso ai sensi dell’articolo 30, comma 2, lettera c) del Dpr n. 633/1972, secondo cui “il contribuente può chiedere in tutto o in parte il rimborso dell’eccedenza detraibile […] limitatamente all’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni ammortizzabili”.

Nei gradi di merito, le Commissioni tributarie avevano riconosciuto la rimborsabilità dell’Iva in virtù della classificazione catastale degli immobili; tuttavia, l’oggetto sociale della società era proprio l’attività di locazione, con la conseguenza che i beni non potevano costituire immobili strumentali, bensì immobili-merce, ovvero quelli al cui scambio o produzione è destinata l’attività dell’impresa.

Nell’ordinanza in commento, la Corte premette, come anticipato, che il concetto di bene ammortizzabile va individuato, in assenza di una definizione nel Dpr 633/1972 (né soccorre sul punto la direttiva 112/2006/Ce, che all’articolo 183 si limita a rimettere agli Stati la disciplina su presupposti e modalità dei rimborsi), attraverso un’applicazione in via analogica dell’articolo 43 del Tuir, i cui commi secondo e terzo prevedono, rispettivamente, che “si considerano strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa commerciale da parte del possessore” e che “gli immobili relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni”, ovvero strumentali per natura, “si considerano strumentali anche se non utilizzati o anche se dati in locazione o comodato”.
Ribadita la distinzione – ripresa anche dalla manualistica – tra strumentalità per natura e strumentalità per destinazione, la Cassazione ricorda che la natura strumentale del bene immobile deve essere valutata non solo in astratto, con riferimento all’oggetto dell’attività d’impresa, ma anche in concreto, previo accertamento che lo stesso costituisce, anche in funzione programmatica, lo strumento per l’esercizio dell’attività.
In tal caso, ricorda la suprema Corte, posto che non esiste una categoria di beni strumentali in re ipsa sarà il contribuente, per il principio di vicinanza della prova, a dover dimostrare caso per caso la strumentalità dell’immobile alla propria attività.

Brevi considerazioni
La pronuncia in esame si pone nel solco di una consolidata giurisprudenza. Ad esempio, con la pronuncia n. 24779/2015, la Cassazione ha precisato che il rimborso Iva può riguardare solo quei beni che, oltre a essere provvisti del requisito della strumentalità, in quanto destinati a essere utilizzati nell’attività dell’impresa e perciò inidonei alla produzione di un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale in cui siano inseriti, rientrano, in quanto ammortizzabili, tra i beni costituenti immobilizzazioni materiali o immateriali, da identificarsi con quelli di uso durevole la cui vita non si esaurisca nell’arco di un esercizio contabile e dei quali l’imprenditore possa disporre in quanto proprietario (o, secondo la più recente giurisprudenza, anche in virtù di contratto di leasing, idoneo “sostanzialmente” a trasferire la proprietà – cfr Cassazione n. 12457/2019).

L’ordinanza in argomento non tratta esplicitamente l’aspetto – pur sollevato dall’Agenzia nel proprio ricorso – del rapporto tra l’attività di locazione esercitata e la classificazione degli immobili; vi è però da rilevare che in una sentenza (Cassazione n. 6196/2017) relativa a una fattispecie sovrapponibile si legge che “l’attività principale della società ricorrente (poi incorporata) afferiva alla locazione d’immobili, sicché se ne deve inferire che gli immobili oggetto dell’attività della società fossero idonei a produrre reddito autonomo”.

Coerentemente con l’orientamento sin qui richiamato, è stata ad esempio (da Cassazione n. 1404/2013) esclusa dall’ambito dei beni ammortizzabili, che possono costituire oggetto di rimborso ai sensi del richiamato l’articolo 30, i terreni edificabili, in quanto essi non sono soggetti a logorio fisico o economico (per un’ampia dimostrazione della non ammortizzabilità dei terreni, anche con riferimento ai principi contabili, cfr Cassazione n. 31798/2019).

Anche il secondo principio espresso della decisione in commento, ovvero la necessità di valutare sempre in concreto, e non in astratto, la strumentalità del bene, trova diversi precedenti. Tra essi la sentenza n. 16546/2018 (vedi articolo “Immobili strumentali per natura: l’inerenza va sempre dimostrata”) che aveva ritenuto di per sé non decisiva l’iscrizione di un’immobile nella categoria A/10 (uffici) in quanto il riconoscimento del carattere strumentale di un immobile “presuppone la prova della funzione strumentale del bene non in senso oggettivo, ma in rapporto all’attività dell’azienda, non contemplando tale disposizione una categoria di beni la cui strumentalità è in re ipsa, e potendosi prescindere (ai fini dell’accertamento della strumentalità) dall’utilizzo diretto del bene da parte dell’azienda soltanto nel caso in cui risulti provata l’insuscettibilità (senza radicali trasformazioni) di una destinazione del bene diversa da quella accertata in relazione all’attività aziendale”.