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Affrancamento agevolato delle riserve, le indicazioni in un decreto del Mef

Il decreto siglato lo scorso 27 giugno dal vice ministro dell’Economia e delle Finanze contiene le disposizioni di attuazione dell’articolo 14 del decreto legislativo n. 192/2024 in materia di riconoscimento fiscale delle riserve in sospensione di imposta.

Si tratta di una possibilità che si inserisce in un contesto normativo sempre più finalizzato ad allineare i valori civilistici e fiscali delle società. Basti pensare all’iniziale introduzione dei criteri di qualificazione, classificazione e imputazione temporale adottati in bilancio (la “derivazione rafforzata” di cui all’articolo 83 del Tuir) ovvero alle recenti norme che, su talune fattispecie, hanno attribuito rilevanza fiscale alla corretta contabilizzazione in bilancio (cfr articolo 9, Dlgs n. 192/2024).

Di cosa si tratta
Le norme contenute nel decreto consentono di versare un’imposta sostitutiva del 10% (“affrancamento”) su talune riserve iscritte in bilancio, in modo che la loro successiva distribuzione (o, in generale, il loro “utilizzo”) sia “libera”, ossia non assoggettata a tassazione ordinaria (più onerosa) ai fini delle imposte sui redditi e dell’Irap dalla società che decide di distribuirle.

Possono essere “affrancate” con il versamento della predetta imposta sostitutiva le seguenti riserve:

1. i saldi attivi di rivalutazione iscritti in sede di rivalutazione dei beni d’impresa
2. i fondi o le altre riserve in sospensione di imposta, che sarebbero ordinariamente tassabili in caso di distribuzione o di utilizzo.

Con riferimento ai saldi di cui al n. 1), occorre ricordare che il legislatore ha introdotto, in passato, speciali leggi di rivalutazione come misura temporanea a carattere facoltativo e oneroso. Esse consentivano, da un lato, di poter iscrivere in bilancio un maggior valore dei beni (non modificando in modo permanente la disciplina civilistica ordinaria, ma derogando temporaneamente alle regole del sistema), dall’altro, di ottenere il riconoscimento fiscale di tale maggior valore previo versamento di un’imposta sostitutiva (beneficiano in tal modo della deducibilità di maggiori quote di ammortamento, di maggiori minusvalenze deducibili o minori plusvalenze tassabili in caso di cessione dei beni).

L’impresa che decideva di rivalutare i beni, tuttavia, doveva iscrivere nel passivo del bilancio un importo denominato saldo attivo di rivalutazione, di ammontare corrispondente al valore attribuito ai beni rivalutati al netto dell’imposta sostitutiva.

Tale saldo attivo di rivalutazione costituisce una riserva in sospensione d’imposta, vale a dire una riserva che, qualora distribuita, concorre a formare il reddito della società.

È sul saldo attivo, come sopra evidenziato, che interviene la disciplina del decreto in esame, consentendo – con il versamento dell’imposta sostitutiva del 10% – di “liberarlo” dalla tassazione ordinaria, che sarebbe dovuta dalla società che effettua la distribuzione, con la precisazione, tuttavia, che in caso di affrancamento, non spetterà il credito d’imposta eventualmente previsto dalle singole disposizioni a seguito delle quali il saldo (o la riserva o il fondo in sospensione d’imposta) era stato iscritto in bilancio.

Un esempio pratico
Si ipotizzi una società di capitali che, a seguito di una precedente rivalutazione dei beni d’impresa, abbia iscritto in bilancio:

• un maggior valore dei beni pari a 1.000, versando un’imposta sostitutiva di 120
• una riserva da rivalutazione (saldo attivo di rivalutazione) per 880, pari al maggior valore dei beni (1.000) al netto dell’imposta sostitutiva (120) versata per il riconoscimento fiscale del maggior valore dei beni.

In tal caso, la riserva iscritta di 880, essendo in sospensione d’imposta, dovrà essere assoggettata a tassazione ordinaria dalla società in caso di distribuzione.

Qualora la società decida di versare l’imposta sostitutiva del 10% (pari a 88, ossia il 10% di 880) potrà distribuire la riserva di 880 senza doverla assoggettare a tassazione ordinaria.

In linea generale, la medesima possibilità di versamento dell’imposta sostitutiva è prevista dal decreto in esame per i fondi di cui al predetto n. 2), ossia fondi o altre riserve in sospensione di imposta che sono assoggettati a tassazione in caso di distribuzione o utilizzo.

Si pensi, ad esempio, alle riserve iscritte in bilancio per effetto delle varie leggi sul “riallineamento” fiscale dei valori di bilancio.

Come per la rivalutazione, infatti, il legislatore ha introdotto, nel tempo, speciali leggi sul “riallineamento” che hanno consentito, previo versamento di un’imposta sostitutiva, di ottenere il riconoscimento fiscale del maggior valore del bene risultante dal bilancio (nel riallineamento il valore per il quale si chiede il riconoscimento fiscale è già iscritto in bilancio, a differenza della rivalutazione ove tale valore deve essere iscritto in contabilità).

La disciplina in esame non modifica l’ordinario regime fiscale previsto per i soci. In altri termini, la distribuzione di riserve di utili affrancate da parte di società di capitali determinerà per il socio la tassazione del dividendo, mentre nel caso di società di persone la distribuzione non concorrerà a formare il reddito del socio in quanto già tassato per trasparenza dalla società.

Inoltre, il decreto precisa che non sono oggetto di affrancamento i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi per cui sia stata adottata la distribuzione ai soci con una delibera precedente alla data di inizio dell’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024, a prescindere dal momento in cui avviene tale distribuzione.

Il versamento dell’imposta sostitutiva
Il versamento dell’imposta sostitutiva può essere effettuato non solo integralmente, ma anche per la parte della riserva in sospensione di imposta che si intende “liberare” da tassazione ordinaria.

È importante, tuttavia, che essa abbia a oggetto le riserve esistenti nel bilancio dell’esercizio 2023 e che ancora residuano nel bilancio dell’esercizio 2024. In altri termini, le riserve che possono essere “liberate” da tassazione ordinaria con il versamento dell’imposta sostitutiva corrispondono al minor importo tra quello esistente nell’esercizio 2023 e quelle presente nell’esercizio 2024.

L’imposta sostitutiva deve essere versata obbligatoriamente in quattro rate di pari importo: la prima entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo 2024, le successive entro il medesimo termine relativo ai periodi 2025, 2026, 2027, senza pagamento di interessi.

Per perfezionare la disciplina in esame è necessario che la società indichi nella dichiarazione dei redditi relativa al 2024 l’ammontare delle riserve oggetto di “affrancamento” e la relativa imposta sostitutiva.

Il decreto precisa, infine, che la disciplina in esame è utilizzabile anche nel caso di trasformazione da un soggetto Ires a una società Irpef in contabilità ordinaria e viceversa, nonché dalle stabili organizzazioni in relazione alle riserve rinvenibili nel rendiconto economico e patrimoniale.