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Mef, come calcolare la riduzione Sbie ai fini della Global minimum tax – 1

È stato pubblicato sul sito del ministero dell’Economia e delle Finanze il decreto attuativo dell’11 ottobre 2024 firmato dal viceministro Leo, che disciplina la cosiddetta riduzione da attività economica sostanziale (Substance –Based Income Exclusion o Sbie) ai fini dell’imposizione minima globale (Global minimum tax). Insieme al decreto, in corso di pubblicazione in Gazzetta ufficiale, sono disponibili sul sito del Mef anche le relazioni illustrativa e tecnica del decreto e lo schema degli oneri informativi. Il decreto è stato emanato in attuazione dell’articolo 35 del decreto legislativo n. 209/2023 e tiene conto dei chiarimenti forniti nella Guida Amministrativa Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosioin Model Rules (Pillar two), approvata dal Quadro Inclusivo sul BEPS  il 13 luglio 2023.

Ne analizziamo il contenuto in un approfondimento in due puntate.

Le regole sulla tassazione minima globale (Global minimum tax -GMT) richiedono ai gruppi multinazionali o ai grandi gruppi nazionali di garantire un livello impositivo minimo, attraverso la riscossione di una cosiddetta Top-Up Tax nei confronti delle imprese (Costituent Entities) o entità a controllo congiunto (Joint Ventures) rientranti nel perimetro di consolidamento e localizzate nelle giurisdizioni a bassa tassazione. Tale Top-Up Tax deve essere corrisposta laddove l’aliquota di tassazione effettiva (ETR), opportunamente determinata, risulti inferiore al minimum rate, fissato al 15%.

A tal proposito è importante notare che non tutto il “reddito rilevante” è soggetto a tassazione, poiché l’imposizione integrativa si applica solo all’“excess profit”, ovvero alla parte del reddito rilevante della giurisdizione (Net GloBE Income) con esclusione della componente riferibile allo svolgimento di un’attività economica sostanziale (Substance-based Income Exclusion”, Sbie). L’obiettivo è escludere da tassazione un rendimento fisso per le attività di tipo sostanziale nell’ambito di ciascuna giurisdizione (the policy rationale … is to exclude a fixed return for substative activities within a jurisdiction from the application of the GloBE Rules).

Tanto premesso, la determinazione dell’imposizione integrativa si basa sui seguenti step:

1. aliquota di imposizione integrativa = aliquota minima d’imposta – aliquota di imposizione effettiva

2. profitto eccedente = Reddito/Perdita Rilevante−riduzione basata sulla sostanza

3. imposizione integrativa per Paese= (aliquota di imposizione integrativa 𝑥 profitto eccedente) + imposta integrativa addizionale – imposta minima nazionale

Considerando che la logica dello Sbie è quella di non penalizzare i gruppi che si stabiliscono in una giurisdizione a bassa imposizione con personale o beni fisici, la riduzione in questione viene calcolata sulla base di una percentuale dei costi del personale (spese salariali ammissibili) e del valore delle immobilizzazioni materiali (immobilizzazioni materiali ammissibili).

In termini schematici, la riduzione da attività economica sostanziale è la somma della riduzione per spese salariali più la riduzione per immobilizzazioni materiali.

La riduzione da attività economica sostanziale, a regime, è pari al 5%del valore contabile delle spese ammissibili. Infatti, il decreto prevede percentuali di rendimento più alte in fase di prima applicazione dell’imposizione integrativa e via via decrescenti.  

La fonte dei dati da considerare, per la determinazione del reddito derivante dallo svolgimento di un’attività economica sostanziale, è rappresentata dai dati utilizzati per la predisposizione del bilancio consolidato della controllante capogruppo o, in caso di determinazione dell’imposta minima nazionale, sulla base dei principi contabili locali, quali risultanti dal bilancio o dal rendiconto individuale delle imprese o delle entità a controllo congiunto.

La riduzione per spese salariali
La riduzione per spese salariali è pari al 5%delle spese salariali ammissibili relative ai dipendenti ammissibili che esercitano la loro attività per il gruppo multinazionale o nazionale in un determinato Paese. Conformemente all’articolo 55 del decreto legislativo n. 209/2023 (“Disciplina transitoria in tema di riduzione da attività economica sostanziale”), è previsto che l’aliquota del 5%sia sostituita da percentuali di rendimento fisso più alte in fase di prima applicazione dell’imposizione integrativa e via via decrescenti per il decennio 2023-2032, sia per le immobilizzazioni materiali (dall’8%nel 2023 al 5,4%nel 2032), sia per le spese salariali (dal 10%nel 2023 al 5,8%nel 2032).

Nell’ambito della riduzione per le spese salariali assume particolare importanza la locuzione  “dipendenti ammissibili” con cui il decreto include, tra i dipendenti ammissibili, sia i lavoratori part-time, che i prestatori di lavoro indipendenti che partecipano alle attività ordinarie del gruppo multinazionale e nazionale sotto la direzione e il controllo dello stesso. Il Commentario alle regole Ocse precisa che per prestatori di lavoro indipendenti si intendono solo le persone fisiche, anche se assunte da una società che fornisce personale, sempre che le attività quotidiane si svolgano sotto la direzione e il controllo del gruppo. Sempre il Commentario esclude dal calcolo dello Sbie gli impiegati di una società contraente che fornisce beni e servizi alla Costituent entity. A tal riguardo, in attesa di chiarimenti, pare ragionevole riferirsi, al personale necessario per la prestazione di servizi quali, a titolo esemplificativo, quelli di consulenza, it, servizi contabili o casi analoghi.

Con riferimento ai dettagli del calcolo, se il dipendente svolge più del 50% della propria attività nella giurisdizione del “datore di lavoro”, l’impresa o l’entità potrà computare, nel calcolo per l’esclusione, l’intera spesa salariale; diversamente, il calcolo della riduzione per spese salariali viene effettuato in base alla percentuale di tempo che i dipendenti trascorrono lavorando nel Paese in cui è situato il loro datore di lavoro.

A titolo esemplificativo:

1. Se il dipendente dell’impresa Alfa, fiscalmente residente nel Paese x, lavora al di fuori del Paese x, ove il datore di lavoro è residente, le spese salariali non saranno incluse nel calcolo della Sbie per l’esercizio.
2. Se il dipendente lavora per il 60% del proprio orario nel Paese x, le spese salariali saranno incluse integralmente nel calcolo della Sbie, perché si supera la soglia del 50% di attività lavorativa svolta nel Paese del datore di lavoro.
3. Se il dipendente lavora per il 25% del proprio orario lavorativo nel Paese X, allora solo il 25% delle spese salariali sarà preso in considerazione per il calcolo della Sbie.

Coerentemente a quanto riportato nel Commentario (articolo 5.3.3, paragrafo 34, ultimo periodo), l’esclusione per le spese salariali ammissibili si basa su un approccio piuttosto ampio e dunque, oltre alle spese per stipendi, comprende anche le imposte, anche se afferenti ai fringe benefits, nonché i contributi di previdenza sociale a carico del datore di lavoro. “Eligible Payroll Costs also includes payroll taxes (or other employee expense-related taxes such as fringe benefits taxes), as well as employer social security contributions”.

Ancora, le spese salariali ammissibili comprendono i “pagamenti basati” su azioni corrisposti a favore dei dipendenti ammissibili.

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