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Coacervo “successorio” e “donativo”, il Fisco al passo con la Cassazione

Con la circolare n. 29 del 19 ottobre 2023, l’Agenzia delle entrate fornisce chiarimenti in merito al trattamento fiscale del coacervo “successorio” e del coacervo “donativo”, ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni. In particolare, il documento di prassi, dopo aver analizzato la normativa e la prassi di riferimento, approfondisce l’evoluzione della giurisprudenza di legittimità.

L’istituto del coacervo “successorio” è disciplinato dall’articolo 8, comma 4, del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni (Tus), approvato con il decreto legislativo n. 346/1990, secondo cui: “Il valore globale netto dell’asse ereditario è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari comprese quelle presunte di cui all’art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate all’art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59; il valore delle singole quote ereditarie o dei singoli legati è maggiorato, agli stessi fini, di un importo pari al valore attuale delle donazioni fatte a ciascun erede o legatario. Per valore attuale delle donazioni anteriori si intende il valore dei beni e dei diritti donati alla data dell’apertura della successione, riferito alla piena proprietà anche per i beni donati con riserva di usufrutto o altro diritto reale di godimento”. La disposizione sopra citata non ha subito modificazioni in occasione del “ripristino”, a decorrere dal 29 novembre 2006, dell’imposta sulle successioni e donazioni, a opera del decreto legge n. 262/2006, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 286/2006.

Negli ultimi anni si è consolidato un orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo il quale il coacervo “successorio” è un istituto “implicitamente abrogato” per incompatibilità applicativa con il nuovo sistema delle aliquote proporzionali introdotto dall’articolo 69 della legge n. 342/2000, che ha sostituito il sistema delle aliquote progressive per scaglioni, per cui tale istituto non può più essere applicato né per determinare le aliquote né ai fini del calcolo delle franchigie.

Ex multis, si segnala l’ordinanza, n. 22738/2020, con la quale la Corte suprema ha affermato che “come, di vero, rilevato dalla Corte, secondo un indirizzo che si è consolidato nel tempo e cui va data continuità, in tema d’imposta di successione, intervenuta la soppressione del sistema dell’aliquota progressiva in forza dell’art. 69 della L. n. 342 del 2000, deve ritenersi implicitamente abrogato l’art. 8, comma 4, del d. lgs. n. 346 del 1990, che prevedeva il cumulo del donatum con il relictum al solo fine di determinare l’aliquota progressiva da applicare, attesa la sua incompatibilità con il regime impositivo caratterizzato dall’aliquota fissa sul valore non dell’asse, ma della quota di eredità o del legato (…)”; tale orientamento è stato successivamente ribadito dalla Cassazione con le pronunce n. 25909/2020, n. 27827/2020, n. 3989/2021, n. 10171/2022, n. 11422/2022 e n. 17623/2022.

Il coacervo “donativo”, inoltre, è disciplinato dall’articolo 57, comma 1, del Tus che prevede che “Il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto della donazione è maggiorato di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte di cui all’art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate nell’art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59(…)”.

La Corte di cassazione, con una prima pronuncia (n. 11677/2017), nel confermare la vigenza del coacervo donativo, ha precisato che devono essere prese in considerazione anche le donazioni poste in essere nel periodo in cui l’imposta non era vigente (25 ottobre 2001 – 28 novembre 2006). Successivamente, si è espressa con altre pronunce, con un indirizzo, da ritenere ormai consolidato, nel senso di considerare vigente il coacervo “donativo”, precisando tuttavia – in contrasto con la citata pronuncia del 2017 – che tale coacervo non deve comprendere le donazioni anteriori “poste in essere in esenzione da imposta ovvero nel periodo (ottobre 2001 – novembre 2006) nel quale l’imposta di donazione non esisteva” (sentenza n. 727/2021); tale orientamento è stato successivamente ribadito dalla stessa Corte con le pronunce n. 9617/2021, n. 40865/2021 e n. 5690/2023.

Con la circolare in commento l’Agenzia, conformandosi agli orientamenti consolidati della Corte di cassazione e superando la propria prassi sul punto chiarisce che:

• ai soli fini dell’imposta di successione, l’istituto del coacervo “successorio” deve ritenersi non più attuale, con la conseguenza che lo stesso non può essere applicato né per determinare le aliquote né ai fini del calcolo delle franchigie
• ai soli fini dell’imposta di donazione, l’istituto del coacervo “donativo” continua a trovare applicazione, ma dallo stesso vanno escluse le donazioni poste in essere tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006, periodo in cui la disciplina relativa all’imposta sulle successioni e donazioni risultava abrogata.