Consulenza Cinieri
Soluzioni integrate per la tua Azienda

Accertamenti perimetrati per evitare il rischio di doppia imposizione

Il divieto di applicazione della doppia imposizione presenta varie sfaccettature. Ad esempio, nello svolgimento dei controlli fiscali ex articolo 41-bis e 36-bis del Dpr n. 600/1973, nel caso in cui venga presentata una dichiarazione integrativa a seguito della “lettera di compliance”, ma il ravvedimento operoso non si perfezioni per l’omesso versamento delle imposte, il principio di divieto di doppia imposizione costituisce un elemento di tutela del contribuente e una imprescindibile bussola per giungere a una corretta determinazione delle imposte. Nel rispetto del suddetto principio, infatti, l’Amministrazione finanziaria potrà solamente attivare il controllo ex articolo 36-bis senza procedere all’emissione di un atto di accertamento parziale ex articolo 41-bis.

Se si guarda alle sole norme, proprio l’articolo 41-bis richiamato afferma che l’accertamento parziale consente “di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile” afferendo, dunque, tale tipo di controllo a una ricchezza non dichiarata, mentre il controllo ex articolo 36-bis Dpr n. 600/1973 ha quale oggetto “la verifica della rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo […]”. Va da sé che in presenza di una dichiarazione integrativa, la verifica sull’effettivo versamento delle imposte ricada nel campo di applicazione dell’articolo 36-bis.

D’altro canto, passando alle considerazioni d’ordine sistematico, si deve evidenziare che inviando un atto di accertamento parziale ex articolo 41-bis al contribuente che non abbia versato le maggiori imposte risultanti dalla dichiarazione integrativa, si rischierebbe la violazione del divieto di doppia imposizione giuridica della medesima manifestazione di capacità economica. E ciò in quanto il contribuente che abbia presentato la dichiarazione integrativa, ma non abbia effettivamente ravveduto e versato la somma dovuta potrebbe trovarsi innanzi a due atti impositivi sullo stesso presupposto economico: da un lato un avviso di accertamento ex articolo 41-bis e, dall’altro, una comunicazione di irregolarità, quale esito di un controllo ex articolo 36-bis Dpr n. 600/1973; il tutto in violazione del principio di parità di trattamento tra contribuenti e, più in generale, del principio di eguaglianza ex articolo 3 della Costituzione.

Ancor più grave discriminazione si avrebbe raffrontando quanto sopra detto con il caso del contribuente che non abbia fatto alcuna dichiarazione integrativa, non provvedendo, così, a dichiarare quanto segnalato dal controllo ex articolo 41-bis: questi potrà solamente ricevere, al massimo, l’avviso di accertamento. La violazione del principio di eguaglianza nella sua accezione di parità di trattamento sarebbe evidente.

Dunque, nel caso in cui l’Agenzia delle entrate provvedesse ad agire sia ex articolo 41-bis sia ex articolo 36-bis, il secondo atto d’imposizione sarebbe illegittimo per il sol fatto che realizza una duplicazione, configurandosi una violazione del divieto di doppia imposizione. Principio, quest’ultimo, riconosciuto avere portata generale nell’intero sistema tributario, quale corollario sia del principio di eguaglianza sia del principio di parità di trattamento in materia tributaria e normativamente previsto dagli articoli 163 del Tuir e 67 del Dpr 600/1973, nonché dall’articolo 2 del Regolamento sull’autotutela dell’Amministrazione finanziaria (Dm n. 37/1997).

Al riguardo è proprio il medesimo articolo 67 menzionato a enunciare che “La stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi. L’imposta personale pagata dal soggetto erogante a titolo definitivo a seguito di accertamento è scomputata dall’imposta dovuta dal percipiente il medesimo reddito”. Sulla base della predetta norma la doppia imposizione rileva quale uno dei casi in cui l’atto d’imposizione è illegittimo e va annullato in autotutela dall’Amministrazione.

Peraltro si rileva un orientamento giurisprudenziale a mente del quale il divieto di doppia imposizione non avrebbe valenza di principio generale, ma avrebbe un esclusivo rilievo procedimentale, operando così nella fase applicativa del tributo, quale espressione del principio ne bis in idem, che vieta all’Amministrazione finanziaria l’emanazione di un atto che applichi, in dipendenza di un medesimo presupposto, la stessa imposta già richiesta (Cassazione, pronunce n. 9955/1998, n. 1175/2012; e n. 5886/2013).