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I ricavi, di cui abbiamo già trattato dal punto di vista contabile, trovano la loro regolamentazione fiscale nell’articolo 85 Tuir.

In particolare, la disposizione sopracitata individua le fattispecie produttive di ricavi, quali corrispettivi di cessioni di beni (anche non portati a fine lavorazione in caso di autoproduzione) e prestazioni di servizi connessi all’attività tipica dell’impresa.

Si considerano altresì ricavi, ai sensi dell’articolo 85, anche le cessioni di azioni, quote di partecipazioni, obbligazioni e strumenti finanziari similari che siano iscritti nell’attivo circolante nonché il valore normale dei beni assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all’impresa, le indennità conseguite a titolo di risarcimento – anche in forma assicurativa – per la perdita o il danneggiamento di beni sopraindicati, i contributi spettanti da contratto e in conto esercizio.

Rilevanza fiscale
Come già visto, i ricavi sono contabilizzati quando si verifica il trasferimento dei rischi e dei benefici (vedi “Ricavi: dalla rilevanza in bilancio allo specifico trattamento fiscale – 1”). Tale criterio contabile è riconosciuto anche in ambito fiscale, in forza del principio di derivazione rafforzata di cui all’articolo 83 del Tuir.

Si ricorda, infatti, che il principio di derivazione rafforzata – esteso anche ai soggetti Oic adopter con il Dlgs n.139/2015 – prevede il recepimento generale, ai fini fiscali, delle risultanze di bilancio in punto di qualificazione, classificazione e imputazione temporale, consentendo limitazioni di rilevanza fiscale solo quantitative (articolo 83 del Tuir). Si tratta di una derivazione appunto “rafforzata” e non totale in quanto ne rimangono esclusi i fenomeni valutativi.

In definitiva, si tratta di recepire fiscalmente i criteri sostanzialisti di:

1. qualificazione, ossia lo schema giuridico-contrattuale individuato secondo gli effetti sostanziali che l’operazione determina (e non secondo un’interpretazione giuridico-formale degli atti negoziali)
2. classificazione, ossia la tipologia di provento oppure onere di ciascuna operazione (derivante dalla qualificazione individuata secondo una logica sostanziale)
3. imputazione temporale, vale a dire l’individuazione del periodo d’imposta in cui i componenti devono concorrere a formare il reddito imponibile, secondo una “maturazione economica” (generalmente individuabile nel momento in cui si ritiene probabile che i benefici economici futuri saranno goduti dall’impresa) e non su una “maturazione giuridica” degli stessi.

Così ad esempio, l’acquisto di un bene merce con pagamento differito – che secondo una logica giuridico formale sarebbe contabilizzato come costo del bene interamente imputato nel conto economico dell’esercizio in cui avviene l’atto di acquisto – secondo la rappresentazione sostanziale determina una diversa qualificazione (in parte quale contratto di compravendita e in parte quale contratto di finanziamento), una diversa classificazione (in parte come costo del bene e in parte come interesse passivo) e una diversa imputazione temporale (poiché, relativamente alla componente finanziaria, l’imputazione temporale avviene pro rata temporis).

Resta intesto che qualora negli esercizi successivi vi siano delle modifiche contrattuali che impongono una diversa rappresentazione contabile del ricavo (vedi “Ricavi: dalla rilevanza in bilancio allo specifico trattamento fiscale – 1”), tale rappresentazione viene recepita anche fiscalmente se sottostante ai criteri di qualificazione, classificazione e imputazione temporale sopra evidenziati.

Per completezza, si evidenzia che, relativamente alle altre fattispecie di ricavo, il momento di rilevanza fiscale è dettato in considerazione della specificità della loro natura. Così le indennità conseguite a titolo di risarcimento sono tassate come ricavo se sono certe e obiettivamente determinabili nel medesimo periodo in cui si ha la perdita o il danneggiamento dei relativi beni (diversamente saranno tassate come sopravvenienza attiva nel periodo successivo quando si verificano tali requisiti), mentre i contributi spettanti in conto esercizio assumono rilevanza quando sorge il diritto a percepirli.

I riflessi fiscali delle novità contabili
L’introduzione dell’Oic 34, a partire dai bilanci relativi agli esercizi aventi corso dal 1° gennaio 2024, ha determinato la necessità di definire i riflessi fiscali di alcune modalità di contabilizzazione dei ricavi espressamente evidenziate nel nuovo principio. A tal proposito, è intervenuto il decreto Mef del 27 giugno 2025, il quale, unitamente alla Relazione illustrativa, ha dettato disposizioni di coordinamento tra i criteri contabili e fiscali.

In particolare, nel citato documento legislativo si è ritenuto opportuno regolamentare tutti quei fenomeni di qualificazione/classificazione incerta ovvero di mera valutazione. Non sono stati introdotti chiarimenti, invece, su fattispecie “pacifiche”, vale a dire su casistiche il cui recepimento fiscale è conseguenza diretta della cosiddetta derivazione rafforzata. In tale contesto, il Dm non reca disposizioni di dettaglio, ad esempio, in materia di identificazione dell’unità elementare di contabilizzazione o di raggruppamento dei contratti, trattandosi di profili riconducibili all’ambito delle qualificazioni e, in quanto tali, assoggettabili al principio della derivazione rafforzata.

Si rendono invece necessarie puntuali delucidazioni in ordine a quei fenomeni di qualificazione/classificazione incerta, per i quali non vale la rappresentazione di bilancio ma le norme previste nel Tuir.

L’articolo 5 e la Relazione illustrativa estendono i chiarimenti sopra evidenziati anche ai fini Irap, assicurando uniformità di trattamento tra le rilevazioni contabili e le deduzioni fiscali ai diversi fini tributari.

Corrispettivi variabili
Le componenti variabili di corrispettivo consistenti in penali legali e contrattuali concorrono alla formazione del reddito nel momento in cui ne diventa certa l’esistenza e obiettivamente determinabile l’ammontare (articolo 3, Dm 27 giugno 2025). Si determina, pertanto, la disapplicazione del principio di derivazione rafforzata, poiché non si realizza, ai fini fiscali, il recepimento della penale a diretta riduzione del ricavo, come previsto dall’Oic 34, bensì si consente la deduzione del relativo importo quale componente negativo di reddito nell’esercizio in cui lo stesso diviene certo e obiettivamente determinabile.

Ne deriva che, in sede di dichiarazione dei redditi, in difformità al bilancio, il contribuente è tenuto a operare una variazione in aumento per l’importo pari alla quota parte di ricavo rappresentato dalla penale e, successivamente, al verificarsi delle condizioni di certezza e determinabilità, una corrispondente variazione in diminuzione. A tale ultimo fine, la disposizione chiarisce che il suddetto componente si considera in ogni caso transitato a conto economico – sebbene come componente positivo e non negativo di reddito – così da garantire il rispetto del principio di previa imputazione a conto economico richiesto dall’articolo 109, comma 4, del Tuir.

Poiché l’articolo 3, nel trattare i corrispettivi variabili prende in considerazione unicamente l’ipotesi della penale, ne consegue che per tutte le ulteriori fattispecie (a titolo esemplificativo sconti, abbuoni e incentivi) trova applicazione la derivazione rafforzata e, quindi, la tassazione del ricavo nettizzato così come rappresentato in bilancio. In tal senso si esprime la Relazione illustrativa, sia ai fini Ires sia ai fini Irap.

Nell’ambito dei corrispettivi variabili, occorre altresì evidenziare che il decreto ministeriale non tratta espressamente i casi di rilevazione di operazioni e concorsi a premi. Sul punto, la Relazione illustrativa chiarisce che viene recepita fiscalmente la rappresentazione contabile dettata dall’Oic 34 (vedi “Ricavi: dalla rilevanza in bilancio allo specifico trattamento fiscale – 1”). Di conseguenza, la prestazione prevista dal contratto sarà considerata un minor ricavo (con rilevanza fiscale immediata) o un accantonamento (con rilevanza fiscale nel momento successivo in cui si verifica la certezza della prestazione) a seconda che la stessa rientri o meno nell’attività caratteristica della società. In tal senso si esprime la Relazione illustrativa, sia ai fini Ires sia ai fini Irap.

Vendite con diritto di reso
L’articolo 4 del Dm. del 27 giugno 2025 detta la disciplina fiscale delle vendite con diritto di reso, con particolare riferimento a quelle che si prestano a una valutazione per massa. In tali casi, la rettifica del ricavo operata contabilmente risulta fiscalmente irrilevante, rinviando la deducibilità dell’importo corrispondente al costo dei beni restituiti al momento dell’effettivo reso, ossia all’atto del sostenimento del rimborso da parte dell’azienda. A tal fine, la norma considera comunque soddisfatto il requisito della previa imputazione a conto economico, pur se il componente negativo è stato contabilizzato in bilancio come riduzione del ricavo.

È evidente come la disposizione in esame, occupandosi esclusivamente della valutazione per massa, presupponga che, in caso di valutazioni specifiche, il ricavo contabilizzato sia altresì assoggettato a tassazione secondo il principio della derivazione rafforzata. In tal senso, si esprime la Relazione illustrativa sia ai fini Ires sia ai fini Irap.

Parallelamente, nel caso di beni suscettibili di valutazione specifica del reso, l’applicazione del principio di derivazione rafforzata, in forza del quale la cessione non si considera fiscalmente effettuata in assenza della rilevazione del relativo ricavo (per la parte relativa al reso), comporta che il bene debba essere mantenuto tra le rimanenze di magazzino; mentre nell’ipotesi di vendita con valutazione per massa, alla tassazione del ricavo per intero (ossia comprensiva della parte relativa al reso) segue, a fini fiscali, la fuoriuscita dal magazzino. In tal senso la Relazione illustrativa che riconosce la tassazione del minore ricavo sia ai fini Ires sia ai fini Irap.

Per completezza, si evidenzia, infine, che il decreto si occupa anche dei costi per l’ottenimento del contratto (articolo 2, Dm 27 giugno 2025) ove il legislatore fiscale riconosce, quando capitalizzabili, la loro iscrizione contabile fra le immobilizzazioni immateriali e, in deroga al principio di derivazione rafforzata, ne dispone la deducibilità per quote imputabili a ciascun esercizio, secondo quanto previsto per gli oneri pluriennali dall’articolo 108, comma 1, del Tuir.

Fine
La prima parte è stata pubblicata venerdì 30 gennaio