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In attesa della pubblicazione della nuova versione del principio contabile nazionale Oic 24, concludiamo il nostro viaggio in tre puntate tra i principali aspetti contabili e fiscali che riguardano questa categoria di beni.

Gli oneri pluriennali e i beni immateriali, disciplinati contabilmente dal principio Oic 24, trovano la loro regolamentazione fiscale all’interno degli articoli 103 e 108 del Tuir. In particolare, l’articolo 103 pone le regole di deducibilità delle immobilizzazioni immateriali, mentre l’articolo 108, rubricato “spese relative a più esercizi”, disciplina gli oneri pluriennali, i quali risentono della necessità di essere ripartiti in più periodi ai fini della loro deducibilità fiscale.

Le spese di rappresentanza
Nondimeno, l’articolo 108 si occupa anche delle spese di rappresentanza, vale a dire quelle spese sostenute per promuovere il nome e l’immagine dell’impresa. Queste ultime, tuttavia, non rispondono ad una logica di ripartizione in più esercizi, e, pertanto, sono deducibili solo nel periodo di sostenimento secondo i limiti normativamente previsti. La collocazione di suddette spese all’interno dell’articolo 108 del Tuir è frutto di un “retaggio storico”, considerato che prima della legge finanziaria del 2008 (legge n. 244/2007) esse erano deducibili in misura pari ad un terzo del loro ammontare, per quote costanti nell’esercizio in cui erano state sostenute e nei quattro successivi.

Anche sul piano contabile le spese di rappresentanza non sono trattate alla stregua di oneri pluriennali, non avendo i requisiti espressamente richiesti dall’Oic 24 per essere considerati tali.

La deducibilità degli oneri pluriennali
Premesso che gli oneri pluriennali rappresentano una categoria di costi che non esauriscono la loro utilità nell’anno in cui sono sostenuti ma generano benefici all’azienda per più esercizi, dal punto di vista fiscale la norma di riferimento è l’articolo 108 del Tuir (“spese relative a più esercizi”), il quale individua le differenti modalità di deduzione di tali costi dal reddito d’impresa. Per spese relative a più esercizi deve intendersi, quindi, quelle sostenute non per l’acquisizione di beni materiali o immateriali, bensì di utilità patrimoniali che non si esauriscono in un solo periodo di imposta.

Come illustrato nella prima puntata, sono espressamente qualificati come costi pluriennali quelli di impianto e di ampliamento, ivi comprese, ove ricorrano i requisiti, anche le spese di pubblicità. Al riguardo, le spese relative alle fasi di avvio e di espansione dell’attività aziendale sono deducibili in base alla quota di ammortamento imputabile a ciascun esercizio, seguendo i criteri civilistici di ripartizione, ovvero secondo la loro possibilità di utilizzazione e, comunque, entro un periodo non superiore ai 5 anni.

Il medesimo criterio di deducibilità fiscale trova applicazione per i costi di sviluppo, ossia quelli sostenuti in stati avanzati della ricerca, i quali sono deducibili, quindi, in base alla loro vita utile contabile e, comunque, per un periodo non superiore ai 5 anni.

Per le imprese di nuova costituzione la deduzione deve prendere avvio a partire dall’esercizio in cui esse ottengono i primi ricavi in considerazione del fatto che per le nuove società la sofferenza di perdite rappresenta una condizione fisiologica.

La deducibilità dei beni immateriali e dell’avviamento
L’articolo 103 del Tuir si occupa di fissare per ciascuna categoria di bene immateriale (diritti di brevetto industriale, di utilizzazione delle opere dell’ingegno, di concessioni, licenze, marchi e altri diritti simili) i limiti massimi di deducibilità. Indipendentemente dal piano di ammortamento contabile, dunque, la deducibilità fiscale dei costi delle attività immateriali è vincolata a specifici limiti legislativi. In particolare:

• le quote di ammortamento dei diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, brevetti, processi, formule, informazioni (know‑how etc.) sono deducibili nel limite massimo del 50% del relativo costo
• le quote di ammortamento dei marchi d’impresa sono deducibili in misura non superiore a 1/18 del costo (vale a dire in massimo 18 esercizi)
• le quote di ammortamento dei diritti di concessione sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge
• le quote di ammortamento dell’avviamento iscritto nell’attivo patrimoniale sono deducibili in misura non superiore a 1/18 del suo valore.

Non è invece ammessa la deducibilità fiscale dei costi sostenuti per lo sviluppo o l’acquisto di immobilizzazioni immateriali non ancora pronte per l’uso (cosiddette immobilizzazioni in corso e acconti), per le quali, si ricorda  si può procedere all’ammortamento contabile e fiscale solo quando il bene, una volta completato, viene riclassificato in una delle voci delle immobilizzazioni immateriali secondo le regole prevista per quella specifica categoria (per approfondimenti si rinvia alla seconda puntata).

Le valutazioni
Generalmente le valutazioni – intese sia come rivalutazioni sia come svalutazioni – non hanno rilevanza fiscale ai sensi degli articoli 101 e 110 del Tuir.

La svalutazione di un bene immateriale operata nel conto economico non è dunque fiscalmente deducibile, con la conseguenza che il valore fiscale del bene risulterà più alto di quello contabile poiché comprensivo della svalutazione non dedotta. Un simile disallineamento risulta, tuttavia, solo temporaneo, poiché il maggior valore fiscale è destinato ad essere recuperato in sede di ammortamento oppure, in caso di vendita del bene, come minore plusvalenza da tassare o maggiore minusvalenza da dedurre.

La rivalutazione, come già evidenziato, può essere effettuata in bilancio unicamente sulla base di una legge speciale con conseguente riconoscimento ai fini fiscali tramite il versamento di un’imposta sostitutiva (affrancamento). Anche in questo caso, il maggior valore potrà essere dedotto come ammortamento o, in caso di cessione del bene, come maggiore minusvalenza da dedurre o minore plusvalenza da tassare.

I riflessi fiscali delle prospettive di riforma dell’Oic 24
Nell’approfondimento precedente sono state messe in luce alcune modifiche al principio contabile in questione, in particolare con riferimento alla possibilità di un nuovo criterio di ammortamento ed alla contabilizzazione degli acquisti di cespiti con opzione di rivendita, cioè con riserva di futura cessione del medesimo bene allo stesso fornitore o ad un terzo.

Sotto il primo aspetto, ricordiamo che in tema di ammortamento le regole fiscali seguono un criterio autonomo di deducibilità espresso in percentuali, per cui l’introduzione di un nuovo metodo contabile – quale l’individuazione delle quote di ammortamento in proporzione ai ricavi – risulta ininfluente ai fini della determinazione del reddito fiscalmente imponibile.

Diverso, invece, è l’impatto che potrebbe avere la novità concernente la contabilizzazione dei beni acquistati con opzione di rivendita. In questo caso, le regole di derivazione, in particolare se l’acquirente fosse un soggetto diverso dalle microimprese o una microimpresa che ha scelto di applicare il principio di derivazione rafforzata, dovrebbero imporre di attribuire rilevanza alla rappresentazione in bilancio, con la conseguenza che, in attesa di raggiungere un ragionevole grado di certezza in ordine al non esercizio dell’opzione, il costo del bene continuerà ad essere dedotto fiscalmente da parte del venditore.

Fine

La prima puntata è stata pubblicata lunedì 17 novembre 2025

La seconda putata è stata pubblicata martedì 18 novembre 2025