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Tonnage tax rinnovata – 1: misure allineate alle indicazioni Ue

Dopo circa 20 anni dalla sua introduzione nell’ordinamento italiano, l’ulteriore proroga della Tonnage tax, per il decennio 2024-2033, ha richiesto la revisione di alcuni aspetti della disciplina “traghettati” dal Dlgs n. 192/2024 di riforma dell’Irpef e dell’Ires. Da un esame complessivo delle modifiche, con decorrenza già a partire dal 2024, emergono limitazioni diffuse dell’ambito applicativo del regime forfettario.

Con la decisione C(2024) 8730 final del 13 dicembre 2024 (d’ora in avanti “Decisione”) la Commissione europea ha dato il via libera alla proroga, fino al 2033, del regime fiscale agevolato riservato alle compagnie armatoriali (“regime del tonnellaggio” o “Tonnage tax”), scaduto il 31 dicembre 2023.

Per ottenerne l’approvazione, il Governo italiano si è impegnato ad apportare alcune modifiche alla disciplina, in conseguenza delle quali l’esecutivo europeo ha ritenuto il regime di aiuti in questione compatibile con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea.

Tale regime agevolato, introdotto in Italia con il Dlgs n. 344/2003 e collocato all’interno del Testo unico delle imposte sui redditi n. 917/1986 (Tuir), articoli 155-161, consente la determinazione forfettaria del reddito imponibile sulla base del tonnellaggio della flotta, permettendo l’applicazione alle compagnie armatoriali di una tassazione più favorevole rispetto a quella ordinaria.

La Commissione europea, in particolare, nel ritenere che talune condizioni o limiti previsti dalla Comunicazione C(2004) 43 della Commissione – Orientamenti comunitari in materia di aiuti di Stato ai trasporti marittimi” (d’ora in avanti gli “Orientamenti”) e dalla propria prassi decisionale non fossero adeguatamente rispettati nella disciplina nazionale, ha chiesto alle autorità italiane di modificare le pertinenti disposizioni normative di rango primario.

Le modifiche al regime della Tonnage tax, finalizzate a recepire le richieste avanzate dalla Commissione europea, sono state introdotte dall’articolo 19 del Dlgs n. 192/2024, di riforma dell’Irpef e dell’Ires (attuativo della legge n. 111/2023). L’applicazione delle nuove disposizioni già “a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023”, come previsto dal medesimo articolo 19, al comma 2, risponde all’esigenza di assicurare la continuità temporale con la precedente autorizzazione, scaduta il 31 dicembre 2023.

Con il presente contributo, approfondiremo le modifiche di maggior rilievo.

Modifiche alla determinazione della base imponibile forfettaria
Tra gli impegni di modifica della normativa nazionale, richiesti dall’esecutivo europeo ai fini dell’autorizzazione alla proroga del regime forfetario, un’attenzione particolare merita l’eliminazione delle disposizioni che consentivano di escludere ai fini della determinazione dell’imponibile forfetario, i giorni di non operatività di una nave e quelli nei quali la stessa è in disarmo temporaneo, nonché quelle che permettevano di dedurre dal predetto imponibile le eventuali perdite fiscali determinate analiticamente in relazione ad attività non incluse nel regime di imposta sul tonnellaggio.

A tal fine, il comma 1, lettera b), dell’articolo 19 in commento è intervenuto:

• da una parte, modificando il comma 2 dell’articolo 156 del Tuir per ricomprendere, ai fini del calcolo dell’imponibile determinato in via forfetaria, anche i giorni di mancata utilizzazione a causa di operazioni di manutenzione, riparazione ordinaria o straordinaria, ammodernamento e trasformazione della nave, nonché i giorni nei quali la nave è in disarmo temporaneo o è locata a scafo nudo (numero 1)
• dall’altra, disponendo la soppressione del secondo periodo del comma 3 del medesimo articolo 156, ai sensi del quale “Resta ferma l’applicazione dell’articolo 84 del Tuir, in materia di riporto delle perdite” (numero 2).

Esclusione dall’imponibile forfetario dei giorni di mancata utilizzazione della nave
Al fine di chiarire la portata effettiva della novità, si ricorda che, a norma dell’articolo 156, comma 1, del Tuir, il reddito imponibile delle navi in Tonnage tax, “determinato in via forfetaria ed unitaria sulla base del reddito giornaliero di ciascuna nave… è calcolato sulla base degli importi in cifra fissa” previsti per i diversi “scaglioni di tonnellaggio netto” di ciascuna nave.

In sostanza, il reddito “giornaliero” di ciascuna nave della flotta del beneficiario è calcolato applicando un determinato coefficiente (importo in cifra fissa) al tonnellaggio netto di ciascuna nave, suddiviso in quattro scaglioni.

Come precisato dal comma 2, del medesimo articolo 156 del Tuir, agli effetti del suddetto calcolo, “sono computati anche i giorni di mancata utilizzazione a causa di operazioni di manutenzione, riparazione ordinaria o straordinaria, ammodernamento e trasformazione della nave e i giorni nei quali la nave è in disarmo temporaneo o è locata a scafo nudo”.

L’adesione a tale regime, pertanto, consente alle imprese di trasporto marittimo di pianificare l’importo dell’imposta sul reddito che saranno tenute a versare, in quanto l’imposta dipende esclusivamente dal tonnellaggio della flotta gestita, a prescindere dall’utile effettivo, a differenza del regime ordinario.

Come precisato al considerando (33) della Decisione, ai fini del calcolo dell’imposta sul tonnellaggio «non possono essere applicati adeguamenti o deduzioni e nel calcolo del carico fiscale sarà applicato un approccio basato sul “giorno di calendario” (vale a dire che la base imponibile giornaliera sarà sempre moltiplicata per 365/366 giorni, indipendentemente dal fatto che una nave sia stata utilizzata o meno)».

E ancora, come spiegato dalla Commissione europea nel considerando (97), «secondo la sezione 3.1 degli Orientamenti sui trasporti marittimi, l’imposta sul tonnellaggio “sarà corrisposta indipendentemente dagli effettivi profitti o perdite dell’impresa”. Pertanto, tale disposizione vieta qualsiasi tipo di meccanismo di deduzione delle perdite o qualsiasi esenzione totale dall’imposta sul tonnellaggio, anche su base temporanea».

Divieto di utilizzo delle perdite
Come sopra anticipato, il restyling del regime tonnage richiesto dalla Commissione europea ha comportato la soppressione, al comma 3 dell’articolo 156, del secondo periodo che consentiva l’applicazione dell’articolo 84 del Tuir.

Come chiarito nella circolare n. 72/2007, l’applicazione delle ordinarie disposizioni previste dal citato articolo 84, commi 1 e 2, implicava, anche in vigenza della Tonnage tax, il riporto delle perdite fiscali, maturate sia in vigenza del regime, sia in esercizi precedenti. In sostanza, in costanza di regime, era consentito compensare anche l’imponibile forfetario con le eventuali perdite pregresse, determinate analiticamente in precedenti periodi d’imposta.

Ora, a commento della citata modifica normativa, la relazione illustrativa ha precisato che la finalità è quella di eliminare le disposizioni della normativa nazionale che consentono di dedurre dall’imponibile forfetario «le eventuali perdite fiscali determinate analiticamente in relazione ad attività non incluse nel regime di imposta sul tonnellaggio, nel presupposto – come precisato dalla Commissione europea – che l’imposta sul tonnellaggio è dovuta indipendentemente dalle perdite effettive in quanto “calcolata su un profitto teorico in base unicamente al tonnellaggio delle navi gestite e non agli effettivi eventi di esercizio”».

Per effetto della citata soppressione, dunque, per le società in regime Tonnage tax non è più possibile abbattere il reddito forfetario con perdite d’impresa, di periodo o anche e pregresse, derivanti dall’esercizio di eventuali altre attività non incluse nel regime.

Le attività di locazione a scafo nudo e il credito d’imposta
Prima dell’introduzione delle modifiche apportate dall’articolo 19, comma 1, lettera c) del Dlgs n. 192/2024, il comma 2 dell’articolo 157 del Tuir prevedeva che l’opzione per il regime della Tonnage tax “non rileva per la determinazione del reddito delle navi relativamente ai giorni in cui le stesse sono locate a scafo nudo”. Detta disposizione era diretta ad escludere dalla determinazione forfetaria del reddito i giorni in cui le navi risultavano “locate a scafo nudo”, nella misura in cui il reddito derivante da tali attività è da determinarsi in modo analitico, sulla base dei canoni realizzati e dei costi specifici e, relativamente alle spese non suscettibili di diretta imputazione, su base proporzionale, in base al rapporto tra ammontare dei ricavi e proventi non compresi nell’imponibile forfetario e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.

Come precisato nel paragrafo precedente, al fine di corrispondere ad analoga richiesta della Commissione europea, il comma 2 dell’articolo 156 del Tuir dispone di ricomprendere, nel calcolo dell’imponibile forfetario, oltre ai giorni di mancata utilizzazione, a qualsiasi titolo, della nave, anche i giorni nei quali la nave risulta “locata a scafo nudo”.

Specularmente, come chiarito nella relazione illustrativa al decreto legislativo n.192/2024, per evitare la doppia imposizione, vietata nell’ambito del diritto nazionale dall’articolo 163 del Tuir – che si verifica a causa delle modifiche apportate alle modalità di calcolo dell’imponibile forfetario che ricomprende anche i giorni nei quali la nave è locata a scafo nudo e determina analiticamente il reddito derivante da detta attività –  è stato inserito l’articolo 157-bis, che riconosce, in favore delle imprese marittime in regime di “Tonnage tax, in caso di locazione di una o più navi a scafo nudo, un credito d’imposta di ammontare pari all’imposta calcolata sul reddito determinato in via forfetaria con riguardo ai giorni in cui la nave è stata locata a scafo nudo.