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Divisione della comunione ereditaria: zero conguagli in caso di collazione

Il decreto legislativo n. 139 del 18 settembre 2024, con la lettera l) dell’articolo 2, ha integrato la formulazione del primo comma dell’articolo 34 del Tur, che contiene la disciplina in materia di divisione, mediante l’inserimento di una previsione che attiene in modo specifico alla comunione ereditaria. Nel dettaglio, per effetto dell’intervento in commento, è stata inserita nel Tur la disposizione secondo cui: “Ai soli fini della determinazione della massa comune e delle quote di diritto, nelle comunioni ereditarie si tiene conto anche dei beni donati in vita dal defunto ai soggetti tenuti alla collazione ai sensi degli articoli 737 e seguenti del codice civile; tali beni non sono soggetti all’imposta di registro in sede di divisione.”.  

Un breve accenno all’istituto civilistico della collazione, a cui la previsione di nuova introduzione fa espresso riferimento, può essere utile per comprendere le ragioni dell’intervento normativo e la sua portata sostanziale.

Il termine collazione trova la propria radice etimologica nella parola latina “conferre”, che vuol dire raccogliere. Infatti, come si evince dalla definizione racchiusa nell’articolo 737 del codice civile, la collazione è l’atto con cui i figli, i loro discendenti e il coniuge del defunto conferiscono alla massa ereditaria da dividere tutti i beni mobili e immobili a loro donati dal defunto, quando questi era in vita.

Il fondamento della collazione, secondo il costante orientamento della giurisprudenza di legittimità, consiste “nella presunzione che il de cuius, nell’ipotesi in cui abbia fatto in vita donazione ad alcuni dei propri discendenti, non abbia, con ciò, inteso alterare il trattamento successorio spettante a tutti” (sentenza Cassazione n. 13660 del 30 maggio 2017).

Se dunque, ai fini civilistici, la scelta del legislatore era (e continua ad essere) quella di riconoscere rilevanza, in sede di divisione, alle donazioni effettuate in vita dal de cuius in favore di discendenti e coniuge, non altrettanto poteva ritenersi, sul piano tributario, prima dell’intervento normativo in commento. Ciò in quanto, stante la precedente formulazione del primo comma dell’articolo 34 del Tur, la massa comune da assumere in caso di divisioni ereditarie coincideva con l’asse ereditario netto determinato secondo la disciplina, propria dell’imposta sulle successioni, che non prevede di includere nel computo anche il donatum.

Pertanto, se a seguito della divisione emergeva un differenziale tra la quota effettivamente assegnata ad uno o più coeredi (cosiddetta quota di fatto) e quella calcolata tenendo conto del solo relictum e non anche del donatum soggetto a collazione (cosiddetta quota di diritto), tale eccedenza era fiscalmente considerata come un conguaglio, tassabile ai sensi dell’articolo 34, commi 2 e 3 del Tur.

Vediamo con un esempio le conseguenze pratiche di tale impostazione.

L’asse ereditario netto, determinato a seguito della morte di Tizio, già vedovo con due figli (Caio e Sempronio), è composto da beni per un valore complessivo pari a 1.000. Il primo figlio, Caio, ha ricevuto dal padre, quando questi era in vita, un bene in donazione senza dispensa da collazione, per un valore pari a 600.

In attuazione delle disposizioni civilistiche che prevedono di sommare relictum e donatum soggetto a collazione e assumendo che Caio abbia optato per la collazione per imputazione, per effetto della successione legittima gli eredi Caio e Sempronio devono ricevere in assegnazione beni per un ammontare pari, rispettivamente, a 200 e 800. 
Poiché sul piano fiscale assumeva rilevanza il solo relictum e non anche il donatum per il calcolo della massa comune da dividere e delle rispettive quote di diritto, il differenziale tra l’ammontare di quest’ultime (500 a favore di Caio e 500 a favore di Sempronio) e quello delle quote di fatto effettivamente assegnate (ovvero, come detto in precedenza, 200 e 800), configurava un conguaglio da assoggettare a tassazione con l’aliquota propria del trasferimento (ad esempio, nel caso di immobili, l’aliquota del 9%).

Appare dunque chiaro che la peculiare finalità dell’intervento legislativo in esame sia stata quella di introdurre un principio di coerenza tra disposizioni civilistiche e fiscali, evitando al contempo che il computo nella massa comune delle donazioni soggette a collazione comporti l’emersione di conguagli soggetti a tassazione.

Nel concreto, infatti, per effetto della recente novella, in caso di divisioni di comunioni ereditarie, sia la massa comune che le quote di diritto vanno ora determinate tenendo conto anche dei beni donati in vita dal defunto ai soggetti tenuti alla collazione, con l’ulteriore precisazione che tali beni non sono soggetti all’imposta di registro in sede di divisione.

L’imposta di registro, pertanto, deve essere applicata, con l’aliquota propria degli atti di natura dichiarativa (1% ai sensi dell’articolo 3 della Tariffa allegata al Tur), sulla parte dei beni assegnati che risulta effettivamente caduta in successione.

Riprendendo il precedente esempio ed esaminandolo alla luce della novella normativa, risulta, dunque, che la massa comune rilevante ai fini fiscali, che va ora determinata sommando al relictum il donatum soggetto a collazione, sarà pari a 1.600, con la precisazione che la parte relativa alla donazione (ovvero 600) non deve scontare l’imposta di registro.

In questo caso, dunque, non emergerà più alcun conguaglio fiscalmente rilevante, da sottoporre a imposta di registro con l’aliquota propria dei trasferimenti e sul valore effettivo della divisione (ovvero su 1000) è dovuta l’imposta con applicazione dell’aliquota dell’uno per cento.