Consulenza Cinieri
Soluzioni integrate per la tua Azienda

Definizioni di stabile organizzazione: focus sul modello Ocse – 1

La stabile organizzazione è un concetto tipico della legislazione fiscale che sta a indicare una soglia minima di radicamento delle attività imprenditoriali di un soggetto non residente sul territorio di un altro Stato così da rappresentare presupposto e collegamento per sottoporre a imposizione nel territorio di tale altro Stato i redditi ivi prodotti. Ogni ordinamento giuridico estero definisce la stabile organizzazione in modo del tutto autonomo anche se nella maggior parte dei casi la definizione data riprende quella definita dal modello Ocse (articolo 5 del modello di convenzione Ocse). L’articolo 5 del modello di convenzione Ocse fornisce una definizione di stabile organizzazione formata di due parti: la “stabile organizzazione materiale e la “stabile organizzazione personale”. Con un approfondimento di due puntate ripercorreremo nel dettaglio la disciplina delineata dall’Organizzazione di Parigi, a cui si ispira direttamente anche la legislazione italiana (articolo 162 del Tuir).

La prima puntata è focalizzata sulla definizione della stabile organizzazione materiale (Som), sulla positive list (ossia le ipotesi che costituiscono Som) e sulla negative list (l’elenco delle situazioni per cui, pur in presenza di una sede fissa di affari, non si qualifica una stabile organizzazione).

La stabile organizzazione materiale (Som)
L’articolo 5 paragrafo 1 del modello Ocse indica gli elementi necessari per la configurazione di una stabile organizzazione «materiale». In particolare, sono necessarie tre condizioni:

1.  una sede d’affari, cioè un luogo fisico (magazzini, macchinari ed attrezzature). Questo è individuato all’interno del territorio dello Stato estero come luogo geografico in cui si svolge (in tutto o in parte) l’attività d’impresa. Il commentario al modello Ocse specifica che tale sede può consistere in ogni tipo di edificio, struttura o installazione che venga utilizzato per lo svolgimento anche non esclusivo dell’attività. L’espressione “sede d’affari” comprende locali, servizi o impianti, utilizzati per svolgere l’attività dell’impresa, a prescindere dal loro uso esclusivo per quello scopo; quindi vi è “sede d’affari” anche se lo svolgimento dell’attività dell’impresa è circoscritto ad una porzione di fabbricato, e non assume rilevanza alcuna se i locali, servizi o impianti in cui si svolge l’attività siano di proprietà o in affitto, oppure altrimenti utilizzabili dall’impresa (potrebbe ben essere di un terzo ed addirittura occupata illegalmente (paragrafo 11 del commentario)
    
2.  il fatto che tale sede di affari sia fissa, ovvero situata in un sito determinato e caratterizzata da un certo grado di permanenza. Identificare l’installazione con un luogo fisico comporta che questa abbia un legame particolare con il luogo materiale in cui è situata: dovrà, quindi, essere legata a tal luogo (fissità spaziale). Ciò non implica, comunque anche la materiale fissazione al suolo. Le attrezzature possono anche essere mobili, con la conseguente perdita della caratteristica di stabilità. Assume rilevanza, nel caso di carenza del requisito della fissità, il requisito della stabilità temporale (o permanenza) dell’installazione. L’attività economica svolta tramite la sede fissa di affari in un determinato territorio deve connotarsi per un certo grado di permanenza, non deve assumere, cioè, mera natura temporanea. Quindi “permanenza” come declinazione della fissità, da intendere sia come localizzazione, sia come diritto di utilizzo della sede fissa di affari per un arco di tempo esteso senza che lo stesso, tuttavia, sia necessariamente ininterrotto. Le interruzioni temporanee di attività non fanno venir meno l’esistenza di una stabile organizzazione. Se una “sede di affari” è stata creata per un periodo breve e, successivamente, il periodo si allunga in maniera tale da escludere che essa possa essere considerata di natura temporanea, essa diventa una “sede di affari” e retroattivamente si crea una stabile organizzazione (§ 32 Commentario)
    
3.  l’esercizio di un’attività d’impresa per mezzo di tale sede. Affinché una sede fissa di affari configuri una stabile organizzazione, occorre che la società estera che ne fa uso svolga tramite essa la propria attività d’impresa, in tutto o in parte (paragrafi 20 e 35 del commentario). Deve sussistere un rapporto di connessione tra la stabile organizzazione e l’attività d’impresa svolta dalla società non residente. La sede d’affari, perciò, in presenza di tutte le altre caratteristiche finora delineate, realizzerà una Som se e solo se risulta essere connessa all’esercizio dell’impresa estera, ossia sarà a ciò strumentale. Il collegamento funzionale tra l’attività della casa madre e quella della Som fa sì che, affinché si integri la fattispecie di stabile organizzazione, si debba verificare anche un ulteriore elemento funzionale della Som stessa: l’idoneità produttiva cioè la effettiva attitudine a produrre un reddito d’impresa determinabile autonomamente (“carrying on of the business enterprise”).

Positive list
Il paragrafo 2 dell’articolo 5 del modello chiarisce ipotesi che costituiscono Som (cosiddetto positive list). Tale norma infatti prevede che con l’espressione “stabile organizzazione” si comprenda una serie di ipotesi quali:

1. una sede di direzione: luogo in cui vengono assunte le decisioni più importanti per la vita dell’impresa (ad esempio centri di controllo e di coordinamento dei gruppi multinazionali)
    
2. una succursale: parte dell’impresa che non ha una autonomia giuridica ma un certo grado di indipendenza economica, commerciale, amministrativa (ad esempio una filiale)
    
3. un ufficio: luogo in cui si gestiscono gli aspetti amministrativi dell’impresa
    
4. una officina: luogo in cui si attuano i processi strettamente produttivi
    
5. un laboratorio: luogo in cui si svolge attività di sperimentazione e ricerca scientifica
    
6. una miniera o giacimento petrolifero o di gas, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali: inteso in senso ampio comprendendovi qualsiasi struttura stabile, per terra o per mare, posta allo scopo di sfruttamento industriale di attività estrattive di risorse naturali.

Tale elencazione assume valenza meramente esemplificativa e quindi non esaustiva, “by no means exhaustive” (paragrafo 45 Commentario).

Il paragrafo 3 dell’articolo 5 dispone che un cantiere di costruzione o di montaggio costituisce Som solamente se ha durata superiore a dodici mesi. Esso rappresenta il luogo in cui operano più persone coordinate fra loro per la costruzione o il montaggio. L’espressione “cantiere edile o progetto di costruzione o di installazione” non comprende solamente la costruzione di edifici, ma anche quella di strade, ponti o canali, la posa di tubazioni, gli scavi e il dragaggio. Interruzioni temporanee o stagionali (ad esempio, a causa del cattivo tempo) sono incluse nella determinazione della vita del cantiere.

Negative list
L’articolo 5 paragrafo 4 del modello Ocse prevede un elenco di casi in cui, pur in presenza di una sede fissa di affari, non si configura una stabile organizzazione. Si tratta della cosiddetta negative list. Il tratto comune di tutte le fattispecie negative è l’utilizzo di installazioni fisse per finalità preparatorie e/o ausiliarie. Per essere preparatorie o ausiliarie (e non integrare la stabile organizzazione) le attività devono essere diverse da quelle che costituiscono parte essenziale e significativa dell’attività dell’impresa nel suo complesso. Solitamente le attività preparatorie precedono lo svolgimento dell’attività principale e durano un periodo di tempo relativamente breve, le attività ausiliarie sono di supporto all’attività principale e non comportano l’utilizzo di significativi assets e dipendenti.

In particolare, ai sensi del paragrafo 4, non rappresentano una stabile organizzazione:

1. l’uso di un’installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa
    
2. il mantenimento di beni o merci appartenenti all’impresa al solo scopo di deposito, esposizione o consegna
    
3. il mantenimento di beni o merci appartenenti all’impresa al solo scopo di trasformazione da parte di un’altra impresa
    
4. il mantenimento di una sede fissa d’affari al solo scopo di acquistare merci o raccogliere informazioni per l’impresa
    
5. il mantenimento di una sede fissa d’affari al solo scopo di condurre per l’impresa ogni altra attività

il mantenimento di una sede fissa d’affari solamente per ogni combinazione delle attività menzionate nei sottoparagrafi precedenti, a condizione che tali attività abbiano carattere preparatorio o ausiliario.

continua