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Le nuove regole su resi e penali secondo la rivisitazione dell’Ifrs 15

In un precedente intervento dello scorso 6 marzo (vedi articolo “I ricavi secondo l’Ifrs 15, aspetti contabili e fiscali”) si è avuto modo di analizzare gli aspetti contabili e fiscali dei ricavi secondo lo standard internazionale di riferimento Ifrs 15. In particolare, è stato sottolineato il pieno recepimento dei fenomeni di qualificazione, imputazione temporale e classificazione (Qu.I.C.) dal bilancio (eccetto quanto previsto dagli articoli 3 e 4 del Dm del decreto fiscale di endorsement del principio contabile Ifrs 15 – Dm 10 gennaio 2018), in applicazione del “principio di derivazione rafforzata” (articolo83 del Tuir).

In particolare, i citati articoli 3 e 4 del Dm 10 gennaio 2018 disciplinano le vendite con reso (articolo 3) e le penali (articolo 2). L’intervento del decreto ministeriale si è reso necessario per disattivare per queste due casistiche la derivazione rafforzata, in quanto con l’Ifrs 15 è stato sostituito l’accantonamento a un apposito fondo previsto prima dell’entrata in vigore dell’Ifrs 15, con la loro rilevazione a diretta riduzione dei ricavi.

Più nello specifico, il provvedimento è intervenuto per evitare che questa nuova modalità di rilevazione contabile dei resi e delle penali, sottraendoli alla disciplina fiscale dell’accantonamento (indeducibile ex articolo 107 del Tuir), comportasse il loro immediato (e prima che essi si verifichino effettivamente) riconoscimento fiscale.

Difatti prima dell’introduzione dell’Ifrs 15, sia le penali che i diritti di reso erano stati gestiti attraverso lo stanziamento di accantonamenti a fondi rischi che non trovava riconoscimento fiscale, in quanto non compresi nell’elenco tassativo degli accantonamenti deducibili dettato dall’articolo 107 del Tuir.

Resi
Contabilmente il paragrafo B 21) dell’Ifrs 15 prevede che per contabilizzare il trasferimento di prodotti con diritto di resa (e alcuni servizi che sono forniti con diritto di rimborso), l’entità deve rilevare tutti i seguenti elementi:

1. i ricavi provenienti da prodotti trasferiti per l’importo del corrispettivo al quale l’entità prevede di avere diritto (pertanto non sono rilevati i ricavi provenienti dai prodotti per i quali è prevista la resa)
2. una passività per rimborsi futuri
3. un’attività (e il corrispondente aggiustamento del costo delle vendite) per il diritto a recuperare i prodotti dal cliente all’atto dell’estinzione della passività per rimborsi futuri.

In sostanza occorre stimare la probabilità e la quantità dei resi e rilevare il ricavo al netto degli stessi, rilevando contestualmente una passività per rimborsi futuri e un’attività per il diritto a recuperare i prodotti dal cliente a parziale rettifica del costo delle vendite.

Per cui le scritture saranno – alla vendita:

• in dare il cliente e in avere il ricavo presunto e la passività per il rimborso futuro.

Contestualmente andrà rilevata l’attività al fine di procedere a un corrispondente aggiustamento in rettifica del costo delle vendite:

• in dare l’attività diritto reso e in avere lo storno dei costi (a conto economico).

A questo punto si possono verificare 2 condizioni:

1. i beni vengono effettivamente resi. In questo caso la passività per il rimborso futuro (precedentemente aperta) verrà chiusa in dare e in contropartita (in avere) verrà utilizzato il conto cliente (per il valore del reso) precedentemente movimentato in dare. Inoltre, andrà chiusa in avere l’attività di reso precedentemente movimentata e in dare andrà rilevata, per il medesimo importo, la voce “Magazzino” (rientrando il reso nella disponibilità del cedente)
2. i beni non vengono resi: In questo caso la passività per il rimborso futuro verrà chiusa (in dare) con contropartita in avere del ricavo. Inoltre, andrà rilevato in dare il costo a chiusura in contropartita dell’attività di diritto di reso (in avere).

Stabilita la corretta procedura contabile, di seguito si valutano gli aspetti fiscali. L’articolo 3 del Dm 10 gennaio 2018 prevede che “L’importo corrispondente alla passività per rimborsi futuri rilevata in base alla corretta applicazione del paragrafo B21 dell’Appendice B dell’IFRS 15 si considera accantonamento non ammesso in deduzione ai sensi del comma 4 dell’articolo 107 del TUIR; conseguentemente, l’importo corrispondente all’attività per il diritto a recuperare i prodotti dal cliente all’atto dell’estinzione della passività per rimborsi futuri è ammesso in deduzione”.

La disposizione disattiva la derivazione rafforzata assumendo rilevanza fiscale solo al momento della effettiva restituzione del bene. Di seguito, più nel dettaglio, gli effetti di tale disposizione.

Tenuto presente le precedenti rilevazioni contabili:

• alla vendita una variazione in aumento di ammontare pari a quello della passività per rimborso futuro rilevata
• una variazione in diminuzione di ammontare pari a quello dell’attività per diritto di reso rilevata (per neutralizzare lo storno costi rilevati in contabilità a conto economico).

Al verificarsi del reso:

• occorre effettuare una variazione in diminuzione di ammontare pari a quello della passività per rimborso futuro precedentemente rilevata; non occorre effettuare alcuna variazione in aumento perché l’entrata nel magazzino dei prodotti resi per un importo pari al loro costo, è sterilizzato dal conseguente concorso alle rimanenze finali, comporta, come effetto netto.

In ipotesi invece di mancata esecuzione del reso:

• occorre effettuare una variazione in diminuzione di ammontare pari a quello del ricavo contabilizzato (in quanto già oggetto di tassazione nell’esercizio della vendita) e una variazione in aumento di ammontare pari a quello del costo contabilizzato.

Penali
Anche relativamente alle penali l’Ifrs 15 (paragrafo 50 e seguenti) prevede che entità debba stimare l’importo del corrispettivo al quale avrà diritto in cambio del trasferimento al cliente dei beni o servizi promessi.

In sede di rilevazione del ricavo dovrà essere quindi stimata la probabilità che si possa incorrere in una penalità. Per cui, ad esempio, in caso di un contratto che preveda una penale per ritardo di consegna di un’opera rispetto alla data convenuta dell’X% e l’entità preveda di non riuscire a consegnare nei tempi concordati, contabilmente rileverà in avere sia la passività per penalità che il ricavo determinando il transaction price al netto della penalità stimata.

Anche in questo caso l’articolo 2 del Dm 10 gennaio 2018 disattiva la derivazione rafforzata assumendo rilevanza fiscale solo quando detta penalità sia certa nell’an e nel quantum.

L’articolo 2 richiamato, infatti, prevede che “Le variazioni del corrispettivo di cui al paragrafo 51 dell’IFRS 15 derivanti da penali legali e contrattuali concorrono alla formazione del reddito nell’esercizio in cui diventa certa l’esistenza e determinabile in modo obiettivo l’ammontare delle penali stesse”.

In conseguenza di tale disposizione, è necessario sterilizzare l’effetto che la presenza di penali ha sulla quantificazione del prezzo della transazione; tale sterilizzazione avviene operando variazioni in aumento di ammontare complessivo pari al suddetto effetto. Nell’esercizio, poi, in cui la debenza delle penali diventano certe nell’an e nel quantum, le stesse risulteranno deducibili e fiscalmente andrà operata una corrispondente variazione in diminuzione.

Quindi, laddove la penale non sia applicata, contabilmente sarà chiusa la passività per penale in dare e in contropartita verrà rilevato il ricavo. Fiscalmente, essendo tale ricavo già stato tassato, sarà effettuata una corrispondente variazione in diminuzione. Nell’ipotesi in cui invece la penalità sia dovuta, sarà chiusa in dare la passività per penalità e in avere il minor credito verso il cliente. Dovrà poi essere effettuata una variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi al fine di permettere la deduzione della penalità divenuta certa nell’an e nel quantum.

A conclusione si rammenta che, in entrambi i casi di reso e penalità, si considerano, in ogni caso, integrati i requisiti di previa imputazione a conto economico richiesti dal comma 4 dell’articolo 109 del Tuir.

In ultimo si rappresenta che l’articolo 4 del decreto ministeriale 18 gennaio 2018 chiarisce la valenza dei principi recati dagli articoli 2 e 3 anche ai fini Irap.