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Obbligo di contraddittorio preventivo contingentato al tipo di accertamento

La circolare dell’Agenzia delle entrate n. 17 del 22 giugno 2020 (vedi articolo “Obbligo di invito al contraddittorio, chiarimenti e istruzioni operative”), emanata a chiarimento dell’articolo 4-octies del decreto legge n. 34/2019, che ha introdotto l’articolo 5-ter del Dlgs n. 218/1997, conferma l’esclusione dell’invito obbligatorio in caso di accertamenti parziali basati su elementi certi e diretti; su tale limitazione dell’ambito applicativo dell’istituto (tra le altre previste dal legislatore) per gli atti emessi a partire dal 1° luglio 2020, molti commentatori segnalano un presunto favor fisci, in contrasto con la tesi che postula l’esistenza del principio che qualifica come generale l’obbligo di confronto preventivo.

In tal senso, il documento di prassi, soffermandosi in particolare sul comma 2 della disposizione normativa, osserva che l’esclusione dell’invito obbligatorio nei casi di accertamento parziale (ex articolo 41-bis del Dpr n. 600/73) e nei casi di avvisi di rettifica parziale (ex articolo 54, commi 3 e 4 del Dpr n. 633/72), è retta sulla presenza di elementi “certi e diretti” e non, diversamente, su ricostruzioni induttive, che, al pari dell’utilizzo di presunzioni, determinano l’obbligo di instaurazione del contraddittorio. Si tratta, quindi, di accogliere la previsione legislativa del diritto del contribuente di essere ascoltato prima di subire un atto autoritativo come un diritto relativo, che, tuttavia, non può argomentarsi rispetto alla sola tipologia di accertamento.

Su questo aspetto, la lettura della circolare suscita particolare interesse se posta in relazione all’ipotesi risalente di una originale dottrina (vedi articolo “Algoritmo per creare o applicare il diritto? Rischi di una giustizia robotizzata”) circa l’esistenza di un diritto al contraddittorio preventivo ex se determinato dal tipo delle disposizioni giuridiche coinvolte dalla vicenda.
La tesi dell’ufficio sembra infatti giungere a conclusioni perfettamente in linea all’ipotesi che, secondo logica condizionale, fa discendere l’obbligo del contraddittorio alla natura del fatto controverso in ciascun caso di specie, come se in ogni disposizione giuridica esistesse una “norma d’uso”, che regolando anche il regime della partecipazione o del contraddittorio, condiziona, conseguentemente, anche la validità/efficacia dell’atto.

Entrando nel merito, l’Agenzia delle entrate precisa che mentre ai fini dell’Iva è la stessa disposizione a escludere l’invito obbligatorio fuori dalle ipotesi di ricostruzioni induttive o con utilizzo delle presunzioni, ai fini delle imposte dirette una simile conclusione discenderebbe dalla ratio della norma, finalizzata alla determinazione della pretesa tributaria in modo puntuale tramite il confronto con il contribuente; ipotesi, quest’ultima, che escluderebbe, ad esempio, gli avvisi di accertamento parziale “automatizzati”, se e in quanto basati su elementi “certi e diretti”.

Alla luce di tali argomentazioni, la logica ermeneutica adottata dall’Agenzia appare pertanto corretta, almeno negli esiti. In effetti, se fisco e contribuente si trovano di fronte a questioni definite “idealmente non controvertibili” o “in pratica non controvertibili”, id est, se è accertata la presenza di elementi certi e diretti, tanto ai fini dell’Iva che delle imposte dirette, secondo la circolare in commento, e conformemente anche alla logica condizionale del “diritto matematico”, non sussiste alcun obbligo di contraddittorio preventivo. Ciò lascia ritenere che negli altri casi, ossia in quelli definibili come “controvertibili entro certi limiti” o “controvertibili all’infinito”, esiste invece un obbligo di contraddittorio preventivo, che, nella prima ipotesi, è di tipo “accertativo” e nella seconda è di tipo “compositivo”. Si pensi, ad esempio, all’utilizzo di presunzioni ovvero di tecniche induttive di ricostruzione del reddito.
Ne deriva un’attività amministrativa logicamente valutabile e controllabile, anche giudizialmente, sia con riguardo all’obbligo (o meno) di attivazione del confronto preventivo sia con riguardo alla cosiddetta “prova di resistenza”, di matrice giurisprudenziale e ora positivamente individuata nel comma 5 dell’articolo 5-ter del Dlgs n. 218/97, che il contribuente è onerato di fornire al fine di provare che l’interlocuzione preventiva avrebbe condotto a risultati diversi.
In effetti, in presenza di variabili indipendenti “idealmente non controvertibili” o “in pratica non controvertibili”, l’omessa attivazione del contraddittorio rende l’atto valido ed efficace così come, all’opposto, la prova di resistenza sarà valida ed efficace solo rispetto a questioni “controvertibili entro certi limiti” o “controvertibili all’infinito”, vale a dire questioni che necessitano di una tipologia di contraddittorio “cognitivo-deliberativo” nel primo caso e “deliberativo” nel secondo caso.
Concludendo, se dunque l’obbligo in discorso consegue dal tipo del “thema” controverso”, l’articolo 5-ter del Dlgs n. 218/97, come letto dall’Agenzia delle entrate, altro non sembra che la codificazione nel diritto positivo di un principio già derivabile dal “diritto matematico”; l’algoritmo definisce la relatività del diritto del contribuente all’instaurazione del contraddittorio preventivo, rendendola verificabile rispetto a chiari nessi logici dipendenti dal fatto controverso, compendiando quindi tesi sostanzialistiche con tesi legate al vincolismo prettamente formale. La ragionevolezza amministrativa in merito all’esemplificazione dei casi di esclusione da un lato, e l’inutilità di una disposizione normativa sul contraddittorio preventivo dall’altro, essendo quest’ultimo già conseguenza del diritto esistente, è quanto emerge dai chiarimenti ministeriali alle novità normative.