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Cessione credito in abuso di diritto se porta soltanto vantaggi fiscali

La Corte di cassazione, con l’ordinanza n. 5183 del 26 febbraio 2020, ha risolto un contenzioso in tema di abuso del diritto, con particolare riferimento a una cessione di crediti pro soluto.
Nel caso di specie, alla società contribuente era stato notificato un avviso di accertamento per la ripresa a tassazione di maggiori imposte, in ragione di una cessione, in tesi, strumentale, di crediti pro soluto, poi riacquistati due anni dopo.

Più nel dettaglio, nel corso del 2003 la contribuente lamentava esposizione per crediti non riscossi nei confronti di altra società, in considerazione anche di sei assegni protestati e per i quali era stato intimato atto di precetto.
Prima dell’avvio dell’esecuzione forzata, alla fine del 2003, la contribuente cedeva pro soluto, al 12% del suo valore nominale, il suddetto credito alla propria controllante, intestataria dell’interezza delle quote sociali della stessa cedente.
Per l’anno di imposta 2003, dunque, la contribuente accertata portava a deduzione, come perdita sui crediti, l’importo ceduto, al netto dell’importo ricavato dalla cessione.
Parallelamente, per la riscossione del credito acquistato dalla sua partecipata, la controllante cessionaria portava avanti l’azione esecutiva contro la debitrice, ottenendone, nel 2005, la dichiarazione di fallimento dal Tribunale.
A fine di quell’anno la controllante retrocedeva poi alla controllata, originaria titolare del credito, il medesimo credito, a questo punto divenuto tale nei confronti del Fallimento della originaria debitrice.
L’ufficio riteneva, quindi, che l’operazione fosse stata posta in essere al solo scopo di lucrare una riduzione di imposta nell’anno di imposta 2003.

Secondo l’Agenzia la contribuente accertata non aveva messo in atto tutti i tentativi delle buone prassi per ottenere il pagamento del credito poi ceduto, avendo solo minacciato l’esecuzione forzata.
Altresì, per l’ufficio, la circostanza che la debitrice, in un momento successivo alla cessione del credito, fosse fallita non affrancava, comunque, la contribuente dalla prova di inesigibilità del credito, portato a deduzione nel 2003.
Sia la Ctp che la Ctr accoglievano le tesi della contribuente, dichiarando l’illegittimità della pretesa accertativa e ritenendo che l’operazione non configurasse un abuso del diritto.
L’Agenzia delle entrate proponeva, infine, ricorso per cassazione, censurando la sentenza di secondo grado per falsa applicazione dell’articolo 101, comma quinto, Tuir, oltre che per abuso del diritto, e violazione dell’articolo 53 della Costituzione, nonché dell’articolo 2697 del codice civile.

Più in particolare, l’Amministrazione finanziaria rilevava come la Commissione tributaria regionale, dopo aver riconosciuto che il fallimento della debitrice era avvenuto solo nel 2005, aveva poi però (erroneamente) affermato che i crediti, ceduti nel 2003 e, dunque, prima del fallimento stesso, potevano essere comunque considerati inesigibili, ritenendo il primo tentativo di esecuzione forzata (invero un mero preavviso di esecuzione forzata) idoneo a farli ritenere tali.

L’Agenzia evidenziava inoltre che il prezzo assai ridotto al quale erano stati ceduti i crediti, il prezzo ancor minore al quale erano stati ricomprati (subito dopo il fallimento della debitrice), e la posizione dell’acquirente e retrocedente i crediti, ovvero la società che deteneva l’integrale capitale dell’accertata, erano tutti elementi che concorrevano a far legittimamente ritenere all’ufficio di trovarsi di fronte a un’operazione svolta in abuso del diritto, al solo fine di ottenere un vantaggio fiscale, senza alcun altro apprezzabile interesse imprenditoriale.

Secondo la Suprema Corte le censure erano fondate.
Evidenziano infatti i giudici di legittimità che un’operazione deve considerarsi avvenuta in abuso del diritto ove non si individui altra ragionevole utilità se non il vantaggio fiscale (cfr Cassazione, pronuncia n. 15321/2019).
E, nel caso in esame, gli elementi rilevati dall’ufficio assurgevano al rango di presunzioni idonee a invertire l’onere della prova, imponendo al contribuente di dimostrare la rilevanza imprenditoriale del suo comportamento.
In presenza degli indizi di operazione abusiva offerti dall’Amministrazione finanziaria era pertanto onere del contribuente dimostrare che l’inesigibilità dei crediti si era già verificata al momento della cessione.
E questo anche considerato, sottolinea ancora la Corte, che, in tema di imposte sui redditi, prevedendosi che, al di fuori dell’ipotesi in cui il debitore sia assoggettato a procedure concorsuali, le perdite su crediti sono deducibili dal reddito imponibile soltanto se risultino da elementi certi e precisi, pone a carico del contribuente l’onere di allegare e documentare gli elementi che hanno dato luogo alla stessa perdita.
E, quindi, nell’ipotesi in cui l’Amministrazione abbia negato la deducibilità delle perdite su crediti acquistati a seguito di cessione, la mera allegazione che quest’ultima ha avuto luogo pro soluto, anziché pro solvendo, non esonera il contribuente dal documentare, mediante elementi certi e precisi (quali, ad esempio, il prezzo stimato del credito rispetto al suo valore nominale), che la perdita risultante dalla cessione era da intendersi come oggettivamente definitiva, né preclude al giudice di merito l’esercizio del suo potere di apprezzare liberamente la sufficienza di quelle risultanze probatorie (cfr Cassazione, nn. 5357/2006 e 20450/2011).

Tanto premesso in riferimento allo specifico caso processuale, in termini più generali, con specifico riferimento alla questione della indeducibilità della perdita su crediti, giova anche evidenziare quanto segue.
A prescindere dall’abusività o meno dell’operazione, al di fuori dell’ipotesi delle procedure concorsuali, condizione necessaria per la deducibilità della perdita su crediti è, quindi, la sussistenza di elementi certi e precisi, la cui idoneità a dimostrarne la definitività deve essere valutata caso per caso, tenendo conto dello specifico contesto in cui la perdita stessa è maturata.

E, come già concluso anche dalla Cassazione in altri precedenti giurisprudenziali, anche per quanto concerne le perdite su crediti derivanti da cessione del credito pro soluto “la cessione pro soluto dei crediti ritenuti inesigibili non comporta comunque la deducibilità degli stessi, allorché non siano presenti dati di riferimento precisi, o procedure concorsuali comprovatamente in atto” (cfr Cassazione, sentenze nn. 13181/2000 e 1456812001).