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In caso di adozione del nuovo principio contabile Oic 34, la rideterminazione retroattiva dei ricavi non può essere utilizzata per modificare l’esito della verifica della soglia dimensionale richiesta dalla disciplina della global minimum tax (Gmt). È questa la conclusione espressa dall’Agenzia delle entrate con la risposta n. 188 del 23 ottobre 2026.

Per verificare il superamento della soglia dei 750 milioni prevista dall’articolo 10 del Dlgs n. 209/2023 occorre guardare ai ricavi dei bilanci consolidati originariamente approvati e non a quelli successivamente rideterminati.

Alla base del quesito
La questione affrontata dall’Agenzia si inserisce nel quadro applicativo del decreto legislativo n. 209/2023 che, recependo nell’ordinamento italiano la direttiva (Ue) 2022/2523, ha dato attuazione alle regole della global minimum tax elaborate in sede Ocse nell’ambito del progetto Pillar two. In particolare, l’articolo 10 del decreto stabilisce che la disciplina si applica alle imprese appartenenti a gruppi multinazionali o nazionali, che abbiano conseguito ricavi annui pari o superiori a 750 milioni di euro, risultanti dal bilancio consolidato della controllante capogruppo, in almeno due dei quattro esercizi immediatamente precedenti a quello considerato.

L’impatto dell’Oic 34
La società richiedente, capogruppo di un gruppo multinazionale operante nella fornitura di beni e servizi, rappresenta di aver superato la soglia dei 750 milioni di euro negli esercizi 2022 e 2023 sulla base dei bilanci consolidati regolarmente approvati.

Nel quesito fa presente che, a decorrere dagli esercizi iniziati dal 1° gennaio 2024, trova applicazione l’Oic 34 che, in base al paragrafo 43, introduce nuovi criteri per la rilevazione dei ricavi fondati sulla sostanza economica delle operazioni (vedi “Oic 34 – Ricavi: versione definitiva corredata da una guida applicativa”). Tra le novità di maggior rilievo vi è la distinzione tra soggetto che opera come principal e soggetto che agisce come agent. In quest’ultimo caso, come precisato nell’appendice A del principio, il ricavo è rappresentato dalla sola commissione spettante all’impresa e non dall’intero flusso economico movimentato per conto di terzi.

Applicando tali criteri alla propria attività di emissione di buoni pasto, il gruppo ha rilevato i ricavi al netto degli importi riconosciuti agli esercenti convenzionati, con una significativa riduzione del volume d’affari esposto in bilancio. I ricavi consolidati dell’esercizio 2024 risultavano infatti pari a 573 milioni di euro, rispetto agli oltre 1.058 milioni che sarebbero emersi applicando i criteri contabili precedenti.

In virtù, poi, del paragrafo 44 dell’Oic 34, gli effetti dell’introduzione del nuovo principio devono essere rilevati secondo le regole previste dall’Oic 29 in materia di cambiamenti di principi contabili. Lo stesso Oic 29 prevede, al paragrafo 18, che l’applicazione retroattiva di un nuovo principio comporti la rideterminazione dei dati comparativi dell’esercizio precedente, come se il nuovo criterio fosse sempre stato applicato.

Il gruppo ha quindi riesposto, nel bilancio consolidato 2024, i dati relativi al 2023. Tale rideterminazione ha prodotto effetti rilevanti: mentre il bilancio 2023 originariamente approvato evidenziava ricavi superiori alla soglia dei 750 milioni di euro, il dato riesposto nel bilancio 2024 risultava inferiore a tale limite.

Da qui il dubbio interpretativo: ai fini dell’applicazione della global minimum tax per il periodo d’imposta 2024 occorre considerare i ricavi risultanti dal bilancio consolidato 2023 nella sua versione originaria oppure quelli rideterminati e presentati come dati comparativi nel bilancio 2024?

La tesi della società
Secondo la contribuente, avrebbero dovuto assumere rilievo i valori rideterminati in applicazione dell’Oic 34. La società osserva, infatti, che l’articolo 10 del Dlgs n. 209/2023 richiama i ricavi risultanti dal bilancio consolidato senza introdurre una definizione fiscale autonoma del concetto di ricavo. Di conseguenza, il dato contabile ufficialmente esposto nel bilancio consolidato 2024, comprensivo della riesposizione comparativa del 2023, avrebbe dovuto essere considerato il parametro di riferimento per la verifica della soglia. Una conclusione che, secondo la richiedente, risulterebbe anche coerente con la finalità della disciplina, volta a limitare l’applicazione delle complesse regole Pillar two ai gruppi societari.

Il richiamo alle regole Ocse
L’Agenzia delle entrate non condivide questa impostazione. Nel proprio ragionamento, l’Amministrazione richiama innanzitutto l’articolo 9, comma 3, del Dlgs n. 209/2023, secondo cui le disposizioni nazionali sulla global minimum tax devono essere interpretate tenendo conto del Commentario alle regole Ocse e delle successive guide amministrative.

Particolare rilievo assume il Commentario all’articolo 1.1 delle model rules, che individua nei ricavi consolidati riportati nei bilanci consolidati del gruppo, predisposti secondo un principio contabile riconosciuto, il parametro da utilizzare per verificare il superamento della soglia dimensionale.

Secondo l’Agenzia, il riferimento operato dall’articolo 10 del decreto ai ricavi risultanti dal bilancio consolidato deve quindi essere inteso come rinvio ai valori contenuti nei bilanci regolarmente approvati per ciascun esercizio del periodo di osservazione.

La retroattività dell’Oic 34 vale solo per la comparazione
L’elemento decisivo della risposta è rappresentato dalla portata dell’applicazione retroattiva prevista dall’Oic 29. Il principio contabile, ricorda l’Agenzia, stabilisce espressamente che la rideterminazione dei dati dell’esercizio precedente avviene “ai soli fini comparativi”. Si tratta, dunque, di una riesposizione finalizzata a consentire il confronto omogeneo tra esercizi diversi, senza attribuire ai dati rideterminati effetti sostanziali ulteriori.

Per questa ragione i ricavi del 2023 riesposti nel bilancio consolidato 2024 non possono sostituire quelli risultanti dal bilancio consolidato 2023 originariamente approvato ai fini della verifica della soglia prevista dalla norma.

La conclusione dell’Agenzia, quindi, non lascia spazio a dubbi. Nella verifica dei requisiti di accesso alla disciplina della global minimum tax occorre fare riferimento ai ricavi esposti nei bilanci consolidati approvati nei singoli esercizi di riferimento. I dati comparativi rideterminati in applicazione dell’Oic 34 mantengono una funzione esclusivamente informativa e non possono essere utilizzati per escludere l’applicazione della Gmt.