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Tonnage tax rinnovata – 2: nuovi profili oggettivi e soggettivi

La disciplina della tonnage tax, allineata alle disposizioni comunitarie, prevede diverse modifiche, fra cui la rimodulazione del perimetro oggettivo, con l’introduzione di alcuni limiti alle attività accessorie e a quelle svolte dai rimorchiatori e l’esclusione dal regime per le imprese in liquidazione, in stato di scioglimento o in difficoltà economica. Numerose anche le conferme. Di seguito una sintesi delle novità.

Limiti all’ammissibilità delle attività accessorie
Tra le revisioni alla disciplina di maggiore impatto, figura anche l’istituzione di un tetto quantitativo alle cosiddette “attività accessorie” ammissibili al regime, i cui ricavi non possono eccedere il 50% del totale per ciascuna nave.

Ricordiamo che le attività incluse nell’imponibile forfetario comprendono: le “attività principali”, relative al trasporto marittimo e le “attività accessorie”.

Quelle considerate “principali” (in base all’articolo 155, comma 2, del Tuir) sono le attività di:

• trasporto marittimo di merci
• trasporto marittimo di passeggeri
• soccorso in mare, realizzazione e posa in opera di impianti offshore e altre attività di assistenza marittima da svolgersi in alto mare
• rimorchio in mare qualora si tratti di una prestazione di trasporto, a condizione che oltre il 50 per cento dell’attività annuale della nave costituisca “trasporto marittimo” e limitatamente a tale attività.

Le attività “accessorie” (ai sensi del successivo comma 3), invece, sono quelle “direttamente connesse, strumentali e complementari” alle attività marittime principali di una nave, come individuate, all’epoca, dall’articolo 6 del decreto ministeriale del 23 giugno 2005. Tra queste ricordiamo, a titolo esemplificativo: la gestione di cinema, bar e ristoranti a bordo di navi ammissibili e la vendita di prodotti e servizi (esclusi la vendita di prodotti di lusso, i prodotti e i servizi che non sono consumati a bordo, i giochi d’azzardo, le scommesse e i casinò); le operazioni di gestione commerciale, quali la prenotazione di biglietti per passeggeri; i servizi amministrativi e le prestazioni di assicurazione connessi ai servizi di trasporto di merci e passeggeri; l’imbarco e lo sbarco passeggeri; il carico e lo scarico merci; i trasporti terrestri, diversi dal trasporto di container, immediatamente antecedenti o successivi a quello marittimo, a condizione che tale servizio sia venduto insieme al rispettivo servizio di trasporto marittimo.

Per effetto delle recenti modifiche apportate al comma 3 dell’articolo 155, del Tuir, le predette attività accessorie sono ammissibili solo a condizione che le entrate totali da esse derivanti non superino il 50 per cento delle entrate complessive di ciascuna nave ammissibile.

La norma non specifica quali siano le conseguenze in caso di superamento di tale limite; tuttavia, considerato che nell’ambito del regime di detassazione delle navi iscritte nel Registro internazionale, nel caso in cui i ricavi derivanti dallo svolgimento delle attività accessorie superino il 50 per cento dei ricavi totali ammissibili derivanti dalla utilizzazione della nave, il regime agevolativo “non si applica alla quota eccedente il 50 per cento” (cfr. l’articolo 6-quinquies, comma 1, lettera c), del decreto legge n. 457/1997) è ragionevole supporre che il medesimo criterio sia applicabile, in via interpretativa, anche nel contesto del regime del tonnellaggio, ancorché non previsto esplicitamente.

L’introduzione dei citati limiti quantitativi alle attività accessorie ha comportato, come conseguenza, l’estensione degli obblighi di tenuta della contabilità separata – precedentemente finalizzati solo a garantire la separazione tra le entrate “ammissibili” e “non ammissibili” – anche in riferimento al limite di ammissibilità delle attività “accessorie” rispetto alle “principali”, attraverso l’inserimento del comma 2-bis all’articolo 159 del Tuir.

Limiti al trasporto terrestre
Viene confermata l’inclusione nell’imponibile forfetario dei ricavi derivanti dai servizi di trasporto terrestre che avvengono immediatamente prima o dopo il trasporto marittimo, ma solo a condizione che siano venduti congiuntamente al servizio di trasporto marittimo, e sempre nel rispetto del predetto limite del 50 per cento delle entrate complessive. Tuttavia, è da sottolineare che da essi è, in ogni caso, escluso il trasporto terrestre di container.

Limiti alle attività svolte dai rimorchiatori
Per effetto delle modifiche apportate all’articolo 155, comma 2, tra le attività ammissibili al regime del tonnellaggio, quelle svolte dai rimorchiatori – contemplate, nella precedente formulazione, senza particolari limiti dalla lettera c) – sono oggi ammissibili, soltanto “qualora si tratti di una prestazione di trasporto, a condizione che più del 50 per cento dell’attività annuale della nave costituisca trasporto marittimo e limitatamente a tale attività”, per effetto dell’inserimento nel medesimo comma 2 di  una lettera aggiuntiva (la lettera c-bis).

In realtà, un limite alle attività svolte dai rimorchiatori era già stato previsto, in sede attuativa della norma primaria, nel Dm 23 giugno 2005 (articolo 6, comma 1, lettera c)), che includeva nella base imponibile forfetaria le attività di rimorchio in mare “qualora si tratti di una prestazione di trasporto”. Tuttavia, la Commissione europea ha chiesto al legislatore nazionale di introdurre un ulteriore limite, al fine di prevedere che, in detti casi, l’attività di trasporto marittimo costituisca l’attività preponderante della nave.

Come spiegato nel Considerando 89 della Decisione, ai sensi degli Orientamenti, sono ammissibili all’aiuto solo le attività di trasporto marittimo vere e proprie. Tenuto conto che, per trasporto marittimo, si intende il trasporto di passeggeri e merci via mare tra porti, nonché il trasporto tra un porto e impianti/strutture in mare aperto, le attività che non rientrano nella nozione (come, ad esempio, quelle svolte da pescherecci, o quelle derivanti dallo sfruttamento dei siti di costruzione e il trasporto interno di container), non sono ammissibili. Per quanto riguarda, in particolare, le attività svolte da rimorchiatori e draghe, sono ammissibili solo se sono immatricolati in uno Stato membro dell’Ue/del See e solo nella misura in cui almeno il 50 per cento delle operazioni annuali condotte nel contesto delle loro attività costituisca “trasporto marittimo”.

Esclusione dal regime per le imprese in difficoltà o in stato di liquidazione
Le modifiche al regime Tonnage hanno riguardato anche il profilo soggettivo: con l’introduzione del comma 1-bis all’articolo 155 del Tuir, viene esclusa in maniera esplicita la possibilità di esercitare l’opzione per il regime del tonnellaggio alle imprese che si trovano in stato di scioglimento, in liquidazione o in difficoltà economica, queste ultime come definite dall’articolo 2, punto 18, del regolamento (Ue n. 651/2014 della Commissione, del 17 giugno 2014. Per le imprese che hanno già optato per il regime, lo stato di liquidazione, di scioglimento o di difficoltà implica il venir meno del regime forfetario, con effetto dal periodo d’imposta in corso al momento della constatazione dei predetti status di crisi.

In linea con l’articolo 2, paragrafo 4, lettera c), del Regolamento (Ue) n. 651/2014, che vieta agli Stati membri di concedere aiuti alle imprese in difficoltà, la ratio di tale previsione è quella di evitare che i vantaggi derivanti dalla tassazione più favorevole vengano utilizzati per finalità estranee al sostegno delle attività marittime operative.

Le regole sul cumulo dei benefici della Tonnage Tax con altre misure di aiuto
Con l’introduzione del comma 3-bis dell’articolo 155 del Tuir, è stato disposto che “il livello massimo di aiuto conseguente all’esercizio dell’opzione, tenuto conto anche di altre misure di aiuto per le attività di trasporto marittimo, non eccede l’azzeramento delle imposte, delle tasse e dei contributi di sicurezza sociale dei marittimi e dell’imposta sul reddito delle società per le attività di trasporto marittimo”.

Con tale disposizione, in sostanza, si è voluto garantire che “i beneficiari del regime notificato non otterranno, in totale, un vantaggio superiore a quello che rappresenterebbe la completa esenzione dalle imposte e dai contributi sociali per le attività di trasporto marittimo e per i marittimi” (cfr. punto 39 della Decisione).

Il motivo di tale limite, come illustrato nella Sezione 11 degli Orientamenti, risiede nel fatto che gli Stati membri adottano strumenti differenti all’interno dei rispettivi ordinamenti nel fornire aiuti al proprio settore marittimo (sgravi fiscali o aiuti diretti, quali, ad esempio, il rimborso dell’imposta sul reddito dei marittimi). Considerata l’attuale mancanza di armonizzazione tra i sistemi fiscali degli Stati membri, la Commissione europea ha lasciato aperte le due alternative, attuabili anche in maniera combinata. Di conseguenza, al fine di evitare il rischio che il cumulo degli aiuti raggiunga livelli non commisurati agli obiettivi di interesse comune dell’Unione, dando luogo ad una spirale degli aiuti negli Stati membri, gli Orientamenti hanno previsto, quale livello massimo di aiuto autorizzato, “l’azzeramento delle imposte sul reddito e dei contributi di sicurezza sociale dei marittimi e la riduzione dell’imposta sulle società per le attività di trasporto marittimo”. In pratica, per evitare distorsioni alla concorrenza, il livello massimo di aiuti di Stato derivante dalla Tonnage Tax e da altre misure per le attività di trasporto marittimo, non può comportare un vantaggio complessivo superiore alla completa esenzione da Ires, tasse e contributi di sicurezza sociale, riscossi per le attività di trasporto marittimo e per i marittimi.

Fine
La prima puntata è stata pubblicata mercoledì 16 aprile