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Errori contabili con riflessi fiscali, le conseguenze della correzione

Nel periodo d’imposta in cui avviene la correzione degli errori contabili, a cui la norma attribuisce rilevanza fiscale, si ripristina il regime tributario applicabile al singolo componente reddituale nel periodo d’imposta in cui l’errore, che lo riguarda, è stato commesso.

Con la  risposta n. 73 del 21 marzo 2024, l’Agenzia è intervenuta sulle modifiche apportate all’articolo 83, comma 1, del Tuir, dagli articoli 8, comma 1, lettera b), del decreto legge n. 73/2022, e 1, comma 273, del Bilancio 2023 (legge, n. 197/2022), in merito alla rilevanza fiscale delle poste correttive degli errori contabili (sia quelli qualificati come “rilevanti” sia come “non rilevanti” in applicazione di corretti principi contabili) nell’esercizio in cui avviene la loro correzione, senza derogare alle altre norme fiscali (diverse dall’articolo 83 del Tuir), che limitano o riducono la rilevanza fiscale di determinati componenti reddituali.

Nel caso affrontato nella risposta, l’istante rappresenta di svolgere la propria attività presso un immobile detenuto, in qualità di utilizzatore, sulla base di un contratto di locazione finanziaria sottoscritto nel 2019, avente una durata di 120 mesi, che è stato rinegoziato nel 2021 con la previsione di un posticipo del pagamento dei 119 canoni. Sul piano contabile, l’istante, che si qualifica come soggetto Oic adopter e sottopone il proprio bilancio a revisione legale dei conti, precisa che nel corso del 2022, a seguito del cambio dell’assetto proprietario, è stata riscontrata la presenza di errori contabili commessi nella rilevazione del maxi-canone, dei canoni di prefinanziamento e dei canoni di leasing relativi al predetto contratto.

In particolare, l’istante evidenzia che, in base a quanto previsto nel §A.7 del principio contabile Oic 19, concernente la “sospensione nel pagamento della quota capitale implicita nei canoni di leasing finanziario”, avrebbe dovuto, dal bilancio 2019, rimodulare e contabilizzare le quote di competenza dei canoni di leasing, di prefinanziamento e del maxi-canone, in applicazione del criterio di imputazione temporale e del “principio di competenza pro-rata temporis, considerando la maggior durata del contratto […] a nulla rilevando la relativa manifestazione finanziaria”. Conseguentemente, rileva di aver provveduto a correggere i relativi errori contabili concernenti gli esercizi 2019, 2020 e 2021 solo nel bilancio dell’esercizio 2022, qualificandoli come “rilevanti” (in base alla definizione contenuta nell’Oic 29), tramite una rettifica (netta) negativa del saldo degli “utili portati a nuovo” per un importo pari alla differenza tra quello che avrebbe dovuto essere imputato a conto economico negli esercizi in questione e quanto effettivamente imputato nei medesimi.

Tanto premesso, il contribuente osserva che il legislatore ha riconosciuto piena rilevanza fiscale, ai fini Ires e Irap, con l’articolo 8, commi 1, lettera b), e 1-bis del Dl n. 73/2022, ai componenti iscritti in bilancio all’esito del processo di correzione degli errori contabili, nell’esercizio di correzione, eliminando, dunque, la necessità di ricorrere allo strumento della dichiarazione integrativa. Inoltre, osserva che, in relazione al leasing immobiliare, nel Tuir vi sono altre disposizioni che regolano la rilevanza fiscale di taluni componenti di reddito che nel caso in esame, sono rappresentate dagli articoli 102, comma 7, e 96 (in relazione alla quota interessi passivi impliciti nei canoni di leasing). Diversamente, ai fini Irap, l’istante evidenzia come il legislatore fiscale non abbia previsto particolari limitazioni circa la deducibilità dei canoni di leasing immobiliare (ferma restando l’indeducibilità della componente degli stessi relativa agli interessi passivi impliciti).

In proposito, il contribuente rileva che il contratto di leasing rispetta il disposto dell’articolo 102, comma 7, del Tuir e che qualora avesse applicato correttamente i principi contabili descritti fin dall’esercizio 2019, avrebbe imputato a conto economico i componenti negativi pro-rata temporis in un arco temporale coerente compreso tra l’esercizio 2019 e l’esercizio 2031, e dedotto, negli esercizi 2019, 2020 e 2021, ai fini Ires e Irap  i maggiori oneri concernenti i canoni di leasing, i canoni di prefinanziamento e le quote di competenza del maxi-canone (cioè, quanto contabilizzato, nell’esercizio 2022, a riduzione degli utili degli anni precedenti).

Ai fini dell’Ace, l’istante sottolinea, che la modifica legislativa all’articolo 83, comma 1, del Tuir non si concilia con quanto precisato nella relazione illustrativa al decreto Ace, in presenza di correzioni di errori contabili rilevanti, che incidono (riducendoli, nel caso in esame) sull’ammontare degli utili riportati a nuovo che concorrono a formare la base Ace.

La società chiede, pertanto, se le correzioni degli errori contabili “rilevanti”, commessi in relazione al leasing immobiliare, effettuate nell’esercizio 2022 assumono piena rilevanza fiscale già nell’esercizio in corso al 31 dicembre 2022 sia ai fini Ires che ai fini Irap, e se ai fini Ace possa operare nel 2022 un decremento permanente, pari alla rettifica del saldo degli utili portati a nuovo senza, quindi, effettuare alcun ricalcolo della deduzione Ace spettante negli esercizi 2020 e 2021.

L’ Amministrazione, al riguardo, assunta come presupposta la correttezza della ricostruzione contabile operata dall’istante, chiarisce alcuni aspetti sui quali, fin dall’entrata in vigore del citato articolo 8 del decreto-legge n. 73/2022, pendevano diversi dubbi interpretativi. Nella risposta in commento, viene precisato che ai soggetti in “derivazione rafforzata”, sottoposti a revisione legale, che procedono alla correzione di errori contabili in bilancio, deve essere riconosciuto, ai fini fiscali, il corrispondente componente correttivo nel medesimo esercizio in cui la correzione è eseguita; possibilità che viene, tramite le previsioni del richiamato comma 1-bis, estesa anche ai fini dell’Irap per le voci di bilancio rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile del tributo regionale.

Secondo l’Agenzia, quindi:

a) rientrano nell’ambito della novella sia gli errori contabili “rilevanti”, sia quelli “non rilevanti” in applicazione di corretti principi contabili

b) continua a trovare applicazione il precedente regime della dichiarazione integrativa di cui ai commi 8 e 8-bis dell’articolo 2 del Dpr n. 322/1998, in relazione ai casi in cui difettino i requisiti per l’applicazione di detta semplificazione procedurale

c) al ricorrere dei requisiti per l’applicazione della novella, non è data facoltà al contribuente di presentare una dichiarazione dei redditi/Irap integrativa per emendare quella del periodo d’imposta in cui si è verificato l’errore contabile oggetto della procedura di correzione

d) quale “riflesso” dell’incardinamento della norma nell’ambito del principio di derivazione rafforzata, si ha che la rilevanza fiscale delle poste correttive subisce le medesime limitazioni previste dal Tuir in base alla natura del componente oggetto di correzione. Ad esempio, nel caso oggetto di interpello, la rilevanza ai fini Ires, nell’anno di correzione dei maggiori componenti negativi concernenti i canoni di leasing non dedotti in precedenza, subirà le limitazioni previste dall’articolo 102, comma 7, del Tuir

e) corollario di quanto sopra è che le poste correttive di errori contabili assumono rilevanza fiscale entro i limiti che sarebbero stati ammessi in assenza di errore con riferimento al componente corretto.

In altri termini, la norma che attribuisce rilevanza agli errori contabili consente il ripristino, nel periodo d’imposta in cui avviene la correzione, del regime fiscale applicabile al singolo componente reddituale nel periodo d’imposta in cui l’errore che lo riguarda, è stato commesso.

Anche se la questione non sia espressamente oggetto del quesito contenuto nell’istanza, l’Agenzia precisa, inoltre, che limitatamente agli interessi passivi impliciti nei canoni di leasing oggetto di correzione:

a) gli stessi risulteranno indeducibili ai fini dell’Irap nell’esercizio in cui avviene la correzione

b) per evidenti ragioni semplificatorie, che tengono conto del particolare meccanismo di deduzione previsto dall’articolo 96 del Tuir:

b.1) gli interessi e gli oneri/proventi assimilati non soggiacciono alle medesime logiche di “ripristino” del regime fiscale applicabile illo tempore nell’esercizio oggetto di correzione, assumendo (invece) rilevanza direttamente nell’esercizio in cui avviene la correzione

b.2) anche il “Rol fiscale” di cui al comma 4 dell’articolo 96 del Tuir risulterà influenzato dalle poste correttive degli errori contabili, nel limite della quota fiscalmente rilevante.

Con riferimento all’Ace, l’Agenzia ha ritenuto che al fine di rettificare la base Ace si dovrà ricorrere necessariamente alla presentazione di una dichiarazione integrativa.

Tale conclusione appare motivata dalla circostanza – richiamata nella risposta in esame – per cui la novella non ha superato il contenuto della relazione illustrativa al decreto Ace, nella parte in cui lo stesso chiarisce che “per quanto concerne, invece, gli effetti sull’utile agevolabile derivanti dalla rilevazione degli errori contabili cd. rilevanti (secondo quanto previsto dai principi contabili) la determinazione della base ACE è da operare mediante l’utilizzo degli istituti che consentono l’emendabilità della dichiarazione originariamente presentata, con conseguente irrilevanza delle poste di correzione iscritte nello stato patrimoniale o nel conto economico”.