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Diritto di superficie su terreni agricoli, si applica l’aliquota del 9 per cento

Ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, agli atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli si applica l’aliquota del 9% prevista dal primo periodo dell’articolo 1, comma 1, della Tariffa allegata al Tur, in luogo dell’aliquota del 15% prevista dal terzo periodo del medesimo comma. È quanto affermato dall’Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 23/E del 3 aprile 2025, in controtendenza rispetto al precedente orientamento di prassi. A tali conclusioni, l’Agenzia è pervenuta allineandosi all’orientamento della Corte di Cassazione, espresso da ultimo con ordinanza n. 27293 del 22 ottobre 2024, in cui è stata affermata l’applicabilità, a un atto di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli per la realizzazione di un impianto fotovoltaico, dell’imposta di registro con l’aliquota dell’8%, prevista, ratione temporis, dall’articolo 1, comma 1, primo periodo, della Tariffa, e non quella del 15% di cui al successivo terzo periodo.

Nella citata pronuncia la Corte, dopo aver ricostruito la disciplina civilistica del diritto di superficie, ha precisato che la disposizione del terzo periodo dell’articolo 1, comma 1, della Tariffa «è applicabile al trasferimento e non alla “costituzione” di un diritto reale di godimento». 

L’orientamento espresso con la citata ordinanza n. 27293 del 2024 è conforme a quello della precedente ordinanza n. 3461 dell’11 febbraio 2021, ove la medesima Corte, sempre con riferimento alla tassazione di un atto di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli per la realizzazione di un impianto fotovoltaico, ha condiviso «l’indirizzo già espresso con sentenza n. 16495 del 2003 […] in fattispecie riguardante la costituzione di un diritto di servitù, secondo cui: “Il termine trasferimento contenuto nel D.P.R. 131 del 1986, art. 1, della tariffa allegata è stato adoperato dal legislatore per indicare tutti quegli atti che prevedono il passaggio da un soggetto ad un altro della proprietà di beni immobili o della titolarità di diritti reali immobiliari di godimento e non può essere riferito agli atti che costituiscono diritti reali di godimento come la servitù, la quale non comporta trasferimento di diritti o facoltà del proprietario del fondo servente ma compressione del diritto di proprietà di questi a vantaggio di un determinato fondo (dominante)”».

In altre parole, secondo l’avviso della Corte, il termine “trasferimento” utilizzato dal legislatore non può essere riferito agli atti costituivi del diritto di superficie, e in generale agli atti costitutivi dei diritti reali di godimento su cosa altrui, i quali comportano una compressione, intesa quale limitazione, e non l’estinzione, in capo al soggetto concedente, della titolarità del diritto sul bene oggetto di costituzione del diritto reale di godimento.

La risoluzione in commento, relativa alla tassazione degli atti costitutivi del diritto di superficie su terreni agricoli, si pone in linea di continuità con la risoluzione n. 4/E del 15 gennaio 2021, nella quale è stato affermato che, ai fini dell’imposta di registro, la tassazione degli atti “costitutivi” di servitù su terreni agricoli sconta l’aliquota del 9% prevista dall’articolo 1, comma 1, primo periodo, della Tariffa, in luogo di quella del 15% prevista dal terzo periodo del medesimo comma.