Normativa e prassi

17 Novembre 2021

Bonus non concorrenza in Svizzera, va a tassazione separata in Italia

L’Agenzia delle entrate ha chiarito i dubbi di un ex dirigente di una società svizzera, residente in Italia: le stock options che maturano nel corso del rapporto di lavoro, ricevute dal contribuente in esecuzione di un piano incentivante, sono incluse nella retribuzione convenzionale mentre i corrispettivi per la non concorrenza vanno a tassazione separata in Italia. Questi, in sintesi, i chiarimenti della risposta n. 783 del 17 novembre 2021.

L’istante è un lavoratore dipendente di una società svizzera, con contratto a tempo indeterminato, e ha lavorato sempre all’interno del medesimo gruppo, dapprima assunto localmente in Italia, poi in regime di distacco internazionale all’estero. Nel corso degli ultimi dieci anni, precisa di aver lavorato all’estero sulla base di contratti di lavoro con società appartenenti al medesimo gruppo, e, dal 2017 è stato alle dipendenze della società svizzera, ricoprendo un ruolo apicale, lavorando in Svizzera e viaggiando per tutti i paesi ricompresi nel perimetro geografico di sua competenza.
In qualità di lavoratore alle dipendenze della compagine svizzera, precisa di essere stato iscritto al sistema previdenziale svizzero e soggetto ad imposizione fiscale sul reddito da lavoro in tale Stato.
Purtuttavia, spiega l’istante, egli ha continuato a qualificarsi fiscalmente residente in Italia, in quanto la sua famiglia vive stabilmente in Italia e per tale ragione, ai sensi dell’articolo 3 Tuir, nel corso degli anni ha presentato la dichiarazione dei redditi in Italia, assoggettando a tassazione in Italia i redditi ovunque prodotti.

I bonus per la risoluzione del rapporto di lavoro
Nel gennaio del 2020, l’istante ha sottoscritto con la società un accordo che prevede la risoluzione consensuale dal rapporto di lavoro nel mese di aprile del 2020 e l’erogazione di una serie di competenze all’atto della cessazione, quali:

  • la quota parte di azioni assegnate in base al piano incentivante, maturate interamente in Svizzera nel periodo ricompreso tra l’assegnazione delle stesse e la data di cessazione del rapporto lavorativo con la società estera, avvenuta il 30 aprile 2020, di cui un ammontare maturato (vested) in data 1 settembre 2020 era incluso nella busta paga svizzera del mese di settembre 2020
  • l’ulteriore somma (Non compete and Non-Solicitation compensation) corrispondente al doppio del salario annuo condizionata al rispetto di taluni obblighi contrattuali di non concorrenza per un periodo di 12 mesi successivi alla data di cessazione del rapporto, pagata per metà in data 30 aprile 2020 e per metà un anno dopo.

L’interpellante segnala, inoltre, che ai dirigenti possono essere attribuite, decorso un periodo di maturazione, diritti quali Psu (Performance share unit), consistente nel diritto di ricevere gratuitamente allo scadere del periodo di maturazione ed al raggiungimento di condizioni di performance le azioni della società capogruppo e Rsu (Restricted stock unit), consistente nel diritto di ricevere gratuitamente allo scadere del periodo di maturazione le azioni della società capogruppo. Le azioni, una volta giunte a maturazione, comportano in via automatica l’assegnazione dei titoli azionari, che entrano da quel momento nella piena disponibilità del dipendente beneficiario. La porzione maturata in base alle condizioni di performance sarà determinata dopo la sua quantificazione, successivamente alla chiusura dell’esercizio.
La materiale assegnazione delle azioni, sottolinea l’istante, avviene in coincidenza con le originali scadenze di vesting (1 settembre 2020, 1 settembre 2021, 1 settembre 2022), con la particolarità che vengono attribuite al dipendente solo il numero di azioni maturate nel periodo compreso dalla data della originaria assegnazione fino al termine del rapporto di lavoro (30 aprile 2020).
Durante tutto il periodo di maturazione dei diritti, l’istante rappresenta di aver svolto la sua attività lavorativa in modo continuativo ed esclusivo all’estero mantenendo la propria residenza fiscale in Italia, ex articoli 2 Tuir e 4 Convenzione Italia – Svizzera, assoggettando a tassazione in Italia il reddito di lavoro dipendente prodotto all’estero in base alle retribuzioni convenzionali, stante la sussistenza dei requisiti previsti dall’articolo 51, comma 8-bis Tuir.
Con riferimento al corrispettivo per l’obbligo di non concorrenza, risultante dalla busta paga del mese di aprile 2020, l’interpellante precisa che è soggetta agli obblighi fiscali e/o previdenziali svizzeri previsti dalla normativa. Il contribuente evidenzia, poi, che anche gli strumenti azionari con vesting period alla data del 1 settembre 2020 sono stati assoggettati a tassazione e contribuzione secondo la normativa svizzera, in considerazione del fatto che tutto il periodo di maturazione è riferito al periodo di lavoro svolto in Svizzera.
Ciò posto, l’istante chiede quale sia nel caso prospettato il trattamento fiscale applicabile in Italia alle azioni Psu e Rsu assegnategli ed alla somma di Non compete and NonSolicitation compensation.

La risposta dell’Agenzia
L’Agenzia premette che l’art. 2, comma 2 Tuir considera residenti in Italia, alternativamente, “le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile”.
Solo quando i tre presupposti della residenza sono contestualmente assenti nel periodo d’imposta di riferimento tale persona può essere ritenuta non residente nel nostro Paese. L’istante, tuttavia, ha continuato a qualificarsi fiscalmente residente in Italia ai sensi dell’art. 2 Tuir, in quanto la sua famiglia vive stabilmente in Italia.
La fattispecie in esame, continua l’Agenzia, concerne l’erogazione in Svizzera di competenze corrisposte in occasione della cessazione di un rapporto di lavoro ivi svolto ad un soggetto fiscalmente residente in Italia (articolo 2, comma 2 Tuir).
Ai sensi dell’articolo 3, comma 1 Tuir, ricorda l’Amministrazione finanziaria, per le persone residenti in Italia l’imposta si applica sull’insieme dei redditi percepiti, indipendentemente da dove questi siano prodotti, mentre per i soggetti non residenti l’imposta si applica solo sui redditi prodotti nel nostro Paese. Sulla base di tale disposizione, tutti i redditi prodotti all’estero dall’istante, inclusi quelli derivanti dalla cessazione di un rapporto di lavoro svolto all’estero, devono essere dichiarati in Italia.

Il trattamento fiscale delle stock options
Con specifico riferimento al trattamento fiscale applicabile alle azioni Psu e Rsu maturate interamente in Svizzera nel periodo ricompreso tra l’assegnazione delle stesse e la data di risoluzione del rapporto di lavoro, che entreranno nella disponibilità dell’istante alle date di vesting previste dal piano incentivante, l’Agenzia precisa che l’articolo 49 Tuir definisce redditi di lavoro dipendente quelli che “derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri”.
Il successivo articolo 51 stabilisce, poi, che “il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro“: rientrano, quindi, in tale ultima disposizione, anche i compensi in natura, tra i quali vanno annoverate le assegnazioni di titoli e diritti, stimati in base al loro “valore normale”, così come determinato ai sensi dell’articolo 9 Tuir.
La disciplina nazionale, tuttavia, deve essere coordinata con l’articolo 15 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Svizzera del 1976, che, coerentemente con la corrispondente previsione del Modello Ocse, nel definire le regole applicabili al lavoro subordinato, prevede al par. 1, che “i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe”, come le stock option, “che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato contraente. Se l’attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato”.
Nel caso di specie, inoltre, sussiste un collegamento con il territorio svizzero, tenuto conto che nel periodo di maturazione del diritto il dipendente ha ivi svolto la propria attività di lavoro.
L’Agenzia esamina poi la circostanza, rappresentata dall’interpellante, secondo cui durante il periodo di vesting egli ha svolto in Svizzera l’attività di lavoro in qualità di residente in Italia, assoggettando la relativa retribuzione a tassazione ai sensi dell’articolo 51, comma 8-bis Tuir, che prevede che “il reddito di lavoro dipendente, prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell’arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il decreto del ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali di cui all’articolo 4, comma 1 Dl n. 317/1987, convertito in legge 398/1987”.
Il citato criterio di determinazione del reddito si rivolge a quei lavoratori, destinatari di contratti collettivi, che pur svolgendo l’attività lavorativa all’estero, continuano ad essere qualificati come residenti fiscali in Italia ex articolo 2, comma 2 Tuir. Per tali lavoratori il reddito derivante dal lavoro dipendente prestato all’estero è assoggettato a tassazione assumendo come base imponibile la retribuzione convenzionale, stabilita con apposite tabelle ministeriali, senza, pertanto, tener conto della retribuzione effettivamente corrisposta al lavoratore. In sostanza, una volta individuata la retribuzione convenzionale, le ulteriori somme erogate non devono essere oggetto di autonoma tassazione.
Ebbene, in relazione alla fattispecie rappresentata, il valore delle azioni maturate nel periodo in cui era in corso il rapporto di lavoro, ricevute dal contribuente in esecuzione del piano incentivante al quale è stato ammesso, deve essere considerato incluso nella retribuzione convenzionale.

Tassazione del corrispettivo per la non concorrenza
Quanto, invece, alle somme erogate a titolo di Non compete and NonSolicitation compensation, l’Agenzia richiama l’art. 15 del Modello Ocse, secondo cui i redditi di lavoro dipendente sono assoggettati ad imposizione esclusiva nello Stato di residenza del beneficiario, a meno che tale attività lavorativa non venga svolta nell’altro Stato contraente. In tale ultima ipotesi, gli emolumenti devono essere assoggettati ad imposizione concorrente in entrambi gli Stati.
Inoltre, alla luce delle delucidazioni fornite dal Commentario Ocse, l’Amministrazione osserva che, al fine della corretta attribuzione della potestà impositiva sul reddito in esame agli Stati contraenti, rileva l’effettiva importanza che assume nell’ottica della gestione aziendale la conclusione di un patto di non concorrenza con un ex dipendente. Si tratta in sostanza di una verifica fattuale, volta anche ad escludere eventuali ipotesi di abuso.
Pertanto, l’Agenzia ritiene che, in base all’articolo 15, par. 1 Convenzione Italia – Svizzera, come interpretato dal Commentario Ocse, i redditi in esame sono da assoggettare ad imposizione esclusiva nello Stato di residenza (Italia) del contribuente al momento della percezione degli stessi.
In proposito, si evidenzia che, a mente dell’art. 17, comma 1, lettera a) Tuir, alla somma percepita una tantum dall’istante, anche se con due distinte erogazioni, a seguito dell’assunzione di obblighi contrattuali di non concorrenza per un periodo di 12 mesi successivi alla data di cessazione del rapporto di lavoro instaurato in Svizzera, risulta applicabile in Italia l’istituto della tassazione separata. Quindi, detti redditi, ex articolo 1, comma 3 Dpr n. 600/1973, devono essere dichiarati se corrisposti da soggetti non obbligati per legge alla effettuazione delle ritenute di acconto.
In conclusione, nel caso di specie, considerato che le somme in questione sono state erogate da un datore di lavoro non residente, il contribuente è tenuto alla presentazione della dichiarazione indicando detti redditi tra quelli soggetti a tassazione separata, compilando il quadro RM del modello Redditi Persone Fisiche 2021 per gli emolumenti percepiti nel 2020 mentre la somma percepita nel 2021 dovrà essere dichiarata nel modello dichiarativo relativo a tale annualità.

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