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Bene strumentale in costruzione, ipocatastale in proporzione

Le cessioni di beni strumentali non ultimati, quando avvengono nell’ambito del circuito produttivo, sono soggette a Iva, non ricadendo nell’esenzione di cui all’articolo 10, comma 1, numero 8-ter, del Dpr n. 633/1972 e, di conseguenza, a imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale, ai sensi dell’articolo 1-bis della Tariffa allegata al Dlgs n. 347/1990, mentre, se sono attuate a favore del consumatore finale, che provvede alla ultimazione dei lavori tramite contratto di appalto, sono sottoposte a imposta di registro.
La Corte di cassazione, con l’ordinanza n. 7908 del 17 aprile 2020, ha chiarito il trattamento impositivo, ai fini delle imposte ipotecarie e catastali, in caso di cessione di beni strumentali non ultimati a società di leasing.

Nel caso in esame, la Commissione tributaria regionale della Lombardia aveva respinto l’appello proposto dalla società contribuente nell’ambito di una controversia concernente l’opposizione avverso tre distinti avvisi di liquidazione, con cui l’Agenzia delle entrate richiedeva il pagamento della maggiore imposta ipotecaria e catastale, ritenendo che, trattandosi di vendite di diritto di proprietà superficiaria attinenti a beni strumentali concessi in locazione finanziaria, gli atti di trasferimento degli impianti fotovoltaici “in costruzione” a una società di leasing fossero soggetti a imposta proporzionale.
L’Amministrazione finanziaria rilevava, in particolare, che si trattava di contratti dove lo scopo dell’acquisto da parte della società di leasing consisteva nel concedere poi i beni in locazione finanziaria all’utilizzatore, con la conseguenza che gli atti di vendita dovevano ritenersi sottoposti alla maggiore pretesa impositiva sulla base delle modifiche normative, introdotte dall’articolo 1, commi 15 e 16, della legge n. 220/2010, alla disciplina applicabile, ai fini delle imposte indirette, ai contratti di cessione degli immobili strumentali (compresi quelli da costruire, o in corso di costruzione), oggetto di contratto di leasing, laddove, nel caso di cessione rientrante nel campo di applicazione dell’Iva, era stata stabilita l’applicazione delle imposte ipotecarie e catastali nella misura ordinaria, rispettivamente, del 3% e dell’1%.
La Ctr, nel confermare la sentenza emessa dai giudici di primo grado, aveva ritenuto corretta l’applicazione della tassazione delle imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale, affermando che gli impianti fotovoltaici, per loro natura, costituivano beni strumentali, e che, sebbene al momento della compravendita risultassero ancora in costruzione, essendo stati trasferiti a una società di leasing, gli stessi, al momento della stessa vendita, erano destinati a essere concessi in locazione all’utilizzatore dietro pagamento del canone di leasing.
La società contribuente proponeva quindi ricorso per cassazione, sostenendo che, pur essendo vero che la legge n. 220/2010 aveva eliminato il trattamento di favore per l’acquisto di immobili tramite contratti di leasing, con la conseguenza che dal 1° gennaio 2011, anche per gli acquisti di beni immobili strumentali posti in essere da società di leasing, l’imposta ipotecaria e catastale doveva essere applicata con l’aliquota proporzionale complessiva del 4%, tuttavia, nella specie, era dirimente la qualificazione giuridica della natura strumentale o meno dei beni oggetto della cessione, essendo quindi del tutto irrilevante l’elemento soggettivo e cioè la qualità di società di leasing della parte contrattuale acquirente.
Aggiungeva a tal proposito la ricorrente che l’acquisto di beni immobili non strumentali (quali erano a suo avviso quelli in esame) doveva quindi essere soggetto a tassazione ipotecaria e catastale in misura fissa, dovendo considerarsi beni strumentali (solo) quegli immobili relativi a imprese commerciali, che, per le loro caratteristiche, non fossero suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni.
E i beni oggetto della cessione, secondo la contribuente, pur avendo, in astratto, natura di beni strumentali, risultando ancora in corso di costruzione al momento della cessione, non presentavano tale carattere di strumentalità al servizio dell’impresa e non potevano pertanto essere qualificati come beni strumentali.
In sostanza, secondo la tesi della ricorrente, trattandosi di immobili in corso di ultimazione, gli stessi non potevano rientrare nella previsione di cui all’articolo 10, comma 1, numero 8-ter, del Dpr. N. 633/1972, che prevede l’esenzione da Iva per le cessioni di fabbricati strumentali (con conseguente applicazione di imposte ipotecarie e catastali proporzionali), dato che la circostanza che l’immobile non fosse ancora ultimato escludeva, di per sé, la possibilità di affermarne la strumentalità all’esercizio dell’impresa.

Secondo la suprema Corte la censura era infondata.
Evidenziano infatti i giudici di legittimità che dalla sentenza impugnata si evinceva che al momento del contratto di cessione l’immobile, in corso di costruzione, rivestiva la natura di immobile strumentale alla gestione corrente dell’impresa immobiliare, caratteristica certo non mutata per effetto della mancata ultimazione, anche perché destinato a essere concesso alla società utilizzatrice in locazione finanziaria.
La Cassazione rileva del resto che, come anche chiarito con la circolare n. 38/E del 12 agosto 2005, si deve considerare ultimato anche il fabbricato concesso in uso a terzi con i fisiologici contratti relativi all’utilizzo dell’immobile, dovendosi in tal caso presumere che, pur in assenza della formale attestazione di ultimazione rilasciata dal tecnico competente, essendo l’immobile idoneo a essere immesso in consumo, lo stesso presenta allora tutte le caratteristiche fisiche sufficienti a far ritenere l’opera completata.
La Corte rileva poi che, con riferimento alle cessioni di beni strumentali non ultimati, la stessa Cassazione ha già in passato precisato che “Le cessioni di beni strumentali non ultimati, ove avvengono nell’ambito del circuito produttivo, sono soggette ad IVA, non ricadendo nell’esenzione di cui all’art. 10, comma 1, n. 8 ter, del 4 d.P.R. n. 633 del 1972 e, conseguentemente, ad imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale, ai sensi dell’art. 1 bis della Tariffa allegata al d.lgs. n. 347 del 1990, mentre, se sono poste in essere a favore del consumatore finale, il quale provveda alla ultimazione dei lavori tramite contratto di appalto, sono sottoposte ad imposte di registro” (Cassazione, n. 23499 /2016 e n.22138/2017).
Ciò che rileva per ritenere l’atto di cessione assoggettabile a Iva è dunque che il bene non sia uscito dal circuito produttivo (cfr. Cassazione, n. 23499/2016, n. 22138/2017 e n. 2910/2018).